Книга: Финансы предприятий. А. М. Поддерьогін. Часть 1.
5.2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ПРЕДПРИЯТИЙ
5.2.1. Становление налогообложения прибыли
5.2.2. Действующий порядок налогообложения прибыли
5.2.1. СТАНОВЛЕНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
Конечным результатом деятельности предприятий как субъектов хозяйствования является полученный ими валовой доход, который отражает вновь созданную стоимость. Валовой доход определяется как разница между выручкой от реализации, материальными и приравненными к ним вы-
Чистый доход наравне предприятия имеет несколько форм, в том числе форму прибыли. На прибыль влияет такой элемент валового дохода, как заработная плата. .
Поскольку прибыль определяется как разница между объемом реализации и себестоимостью продукции (работ, услуг), на формирование прибыли оказывает влияние и государственная политика в отношении определения себестоимости, ее формирование.
Выбор объекта налогообложения (валового дохода или прибыли) является достаточно принципиальным и зависит от многих обстоятельств Использования для исчисления налога валового дохода или прибыли в обоих случаях имеет как положительные стороны, так и недостатки. При этом необходимо учитывать особенности определения валового дохода и прибыли, исходя из действующих законодательных и нормативных документов.
Опыт стран с развитой рыночной экономикой свидетельствует, что объектом налогообложения основном является прибыль предприятий. Налог на прибыль относится к тем налогам, с помощью которых активно реализуется регулирующая функция относительно производства, Других сфер хозяйственной деятельности. Фискальной функции налога на прибыль принадлежит второстепенная роль.
Опыт Украины в создании системы налогообложения прибыли (дохода) свидетельствует об отсутствии четкой государственной концепции налоговой политики. В течение 1991-1997 гг. неоднократно менялся объект налогообложения. В этот период объектами налогообложения последовательно были: 1991 г. - прибыль; 1992 г. - валовой доход;
1993 г. (первый квартал) - прибыль; 1993 (со второго квартала) -
1994 pp. - валовой доход; 1995-1997 гг. (до 1 июля) - доход, который определялся корректировкой балансовой прибыли; с 1 июля 1997 г. - прибыль, которая определяется путем корректировки валового дохода.
Такая непоследовательность в определении объекта налогообложения, частые существенные изменения методики его расчета создавали значительные трудности для налогоплательщиков и оказали негативное влияние на развитие предпринимательской деятельности в целом.
Период налогообложения прибыли предприятий 1995, 1996, 1997 (первое полугодие) гг. был самым продолжительным и свидетельствовал об определенной стабилизации налоговой системы. Механизм налогообложения прибыли тогда сформировался согласно Закону "О налогообложении прибыли предприятий", который был принят 28 декабря 1994 г. В течение указанного периода в налогообложении прибыли были внесены несущественные изменения, не нарушали его механизма в целом.
Этот период в налогообложении прибыли, кроме стабилизации налоговой политики, имел несколько других положительных особенностей, которые заслуживают отдельного внимания.
Во-первых, объект налогообложения определялся в основном за корректировки суммы балансовой прибыли. Схему определения налогооблагаемой прибыли показано на рис. 5.3.
Такая корректировка давало возможность:
- исключить двойное налогообложение (по балансовой прибыли высчитывались налоги на землю и с владельцев транспортных средств);
- освободить от налогообложения прибыль, полученная от владения корпоративными правами, а также от приобретения государственных ценных бумаг (это способствовало развитию рынка ценных бумаг);
- освободить от налогообложения прибыль, направленная на финансирование содержания социальной инфраструктуры предприятия, на благотворительную деятельность, пополнение оборотных средств.
Поскольку налогооблагаемая прибыль определялась главным образом на основании балансовой прибыли, налоговыми администрациями осуществлялся контроль за правильным формированием прибыли предприятий. У предприятий не было необходимости вести отдельный налоговый учет.
Во-вторых, в процессе определения объекта налогообложения, кроме налогооблагаемой суммы балансовой прибыли, учитывались другие показатели. Так, объект налогообложения увеличивался на сумму:
- убытков налогоплательщика от товарообменных (бартерных) операций в результате реализации продукции (работ, услуг) по ценам ниже обычных;
- средств фондов, созданных плательщиком налога за счет себестоимости продукции (работ, услуг), которые были использованы не по целевому назначению (инновационный фонд предприятия);
- средств, полученных налогоплательщиком на собственные нужды от других субъектов предпринимательской деятельности (материальных ценностей и нематериальных активов, безвозвратной финансовой помощи).
Это обеспечивало контроль и регулирование соответствующих направлений деятельности субъектов хозяйствования.
В-третьих, начисленный налог на прибыль уменьшалась на сумму расходов, осуществленных за счет чистой прибыли предприятия, направленного на финансирование реконструкции и модернизации активной части основных фондов (до 20% начисленного налога на прибыль). Это способствовало ускорению технического прогресса.
В-четвертых, ставки налога были дифференцированы по видам деятельности. По базовой ставке налогообложения в 30% посреднические операции облагали в размере 45%, игорный бизнес - в размере 60%.
5.2.2. ДЕЙСТВУЮЩИЙ ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
С принятием Закона "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"" со второго полугодия 1997 г. произошли существенные изменения в налогообложении предпринимательской деятельности, направленные на поддержку производителя, активизацию инвестиционной деятельности предприятия.
Плательщиками налога на прибыль являются резиденты и нерезиденты. Из числа резидентов плательщиками налога являются субъекты хозяйственной деятельности, бюджетные, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение прибыли на территории Украины и за ее пределами. Из числа нерезидентов плательщиками налога являются физические лица, а также юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме, которые получают доходы, источником происхождения которых является Украина (кроме учреждений и организаций, имеющих дипломатический статус).
Налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения (филиалы), может принять решение относительно уплаты консолидированного налога на прибыль.
Принципиально новым в принятом Законе есть также: определение объекта налогообложения. Схему определения объекта налогообложения (налогооблагаемой прибыли) изображен на рис. 5.4.
Исчисление налогооблагаемой прибыли осуществляется исключением из суммы скорректированного валового дохода валовых расходов плательщика налога, а также начисленных амортизационных отчислений.
Валовой доход - это общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, так и за ее пределами.
Определяя валовой доход, учитывают:
- общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), а также от продажи ценных бумаг, кроме операций по их первичному выпуску (размещению) и конечного погашения;
- доходы от осуществления банковских, страховых и Других операций, связанных с предоставлением финансовых услуг, торговли валютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязательствами и требованиями;
- доходы от совместной деятельности в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, владения долговыми требованиями, от осуществления операций лизинга (аренды);
- доходы, не учтенные при исчислении валового дохода в предыдущих периодах и выявленные в отчетном периоде;
- доходы из других источников и от внереализационных операций (сумм безвозвратной финансовой помощи, а также стоимости товаров (работ, услуг), безвозмездно полученных плательщиком налога в отчетном периоде; сумм неиспользованной части средств, возвращенных из страховых резервов; сумм страхового резерва, использованных не по назначению; стоимости материальных ценностей, переданных плательщику налога согласно договорам хранения и использованных им в собственном производственном и хозяйственном обороте; сумм полученных штрафов, неустойки, пени; сумм государственной пошлины, ранее уплаченного и возвращенного по решению суда);
- сумму превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных активов.
Следовательно, определение валового дохода для налогообложения значительно отличается от классического (разница между выручкой от реализации и материальными, а также приравненными к ним затратами). В валовой доход предложено включить общие доходы от реализации товаров (работ, услуг), т.е. выручку от реализации.
В состав валового дохода, а следовательно, и скорректированного валового дохода, не включаются:
- суммы акцизного сбора и налога на добавленную стоимость;
- суммы или стоимость имущества, полученные плательщиком налога как компенсация за принудительное отчуждение государством другого имущества плательщика налога;
- суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога по решению суда как компенсация его расходов или убытков;
- суммы излишне уплаченных налогов, сборов, которые возвращаются плательщику налога из бюджета, если они не были включены в состав валовых расходов;
- суммы средств или стоимость имущества, поступающих в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права;
- суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода;
- номинальная стоимость взятых на учет, но неоплаченных ценных бумаг, которые удостоверяют отношения займа, а также платежных документов, выданных должником на имя налогоплательщика (подтверждение задолженности должника);
- доходы от совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, дивиденды, полученные от других плательщиков налога, которые облагались налогом при их выплате;
- средства или имущество, которые возвращаются владельцу корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной ее ликвидации, или после окончания договора о совместной деятельности;
- средства или имущество, поступающие в виде международной технической помощи, которая предоставляется другими государствами;
- средства, предоставляемые налогоплательщику из Государственного инновационного фонда на возвратной основе;
- стоимость основных фондов, безвозмездно полученных плательщиком налога с целью осуществления их эксплуатации в предусмотренном законодательством порядке.
Следует обратить внимание, что датой увеличения валового дохода считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого первым произошло событие:
- зачисление средств покупателя или заказчика на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих реализации (когда реализация происходит за наличные - дата ее оприходування в кассе плательщика налога);
- отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.
При товарообменных (бартерных) операций датой увеличения валового дохода считают дату:
- отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления услуг плательщиком налога;
- оприходування товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт получения результатов работ (услуг) плательщиком налога.
Для определения сумм налогооблагаемой прибыли важное значение имеет расчет валовых расходов.
В состав валовых расходов следует включать:
1. Суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода и связанных с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда. Таким образом, в валовые расходы будут включены материальные расходы и расходы на оплату труда.
Датой увеличения валовых расходов считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого ранее происходило событие:
- списание средств с банковских расчетов на оплату товаров;
- оприходования товаров, а для работ (услуг) - дата фактического их получения.
Расходы на оплату труда включают расходы (в денежной или натуральной форме) на выплату основной и дополнительной заработной платы, других видов поощрений работников предприятий, исходя из тарифных ставок, а также вознаграждений и выплат за выполнение работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера.
В состав валовых расходов относятся также расходы на выплату или начислением процентов по долговым обязательствам в течение отчетного периода, которые связаны с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.
2. Расходы на текущий и капитальный ремонт, реконструкцию, модернизацию, техническое переоснащение и другие виды улучшения основных фондов, в сумме, не превышающей 5% совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года.
3. Суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (общегосударственных и местных), установленных Законом Украины "О системе налогообложения", за исключением: налога на прибыль, налога на недвижимость, налога на дивиденды, налогов на доходы нерезидентов, налогов на доходы от игорного бизнеса.
4. Сумму превышения балансовой стоимости запасов покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и где-ривативів), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве, готовой продукции на начало отчетного квартала над их балансовой стоимостью на конец того же отчетного квартала.
Если стоимость указанных запасов на конец отчетного квартала превышает их стоимость на начало того же отчетного квартала, разница зачисляется в состав валовых расходов плательщика налога в отчетном периоде.
5. Сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от продажи отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных активов.
6. Суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленных (переданных) в Государственный бюджет Украины или бюджеты территориальных общин, неприбыльным организациям (не более 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода).
7. Суммы средств, перечисленных предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, когда на этих предприятиях как на основном месте работы работает не менее 75% таких лиц, упомянутым объединениям для проведения благотворительной деятельности (не более 10% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода).
8. Суммы средств, внесенных в страховые резервы (в порядке, предусмотренном Законом "О налогообложении прибыли предприятий").
9. Суммы расходов, не включенных в состав валовых расходов прошлых отчетных налоговых периодов в связи с потерей или порчей документов или допущением ошибок в расчетах налогового обязательства, выявленных в отчетном налоговом периоде.
10. Суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к валовым расходам, когда соответствующие меры по взысканию таких долгов не дали положительного результата, а также суммы задолженности, относительно которых истек срок исковой давности.
В состав валовых расходов разрешается включать и такие затраты плательщиков налога на прибыль (расходы двойного назначения):
- на гарантийный ремонт (обслуживание) реализованных товаров;
- на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов;
- на приобретение научно-технической литературы, подписку специализированных периодических изданий, оплату участия в научных семинарах по основной деятельности;
- на проведение предпродажных и рекламных мероприятий относительно товаров (работ, услуг), их продает плательщик налога;
- на содержание и эксплуатацию фондов природоохранного назначения;
- на страхование рисков гибели урожая, транспортировки продукции, кредитных и коммерческих рисков; имущества плательщика налога, страхование гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, входящих в состав основных фондов, возможных экологических и ядерных рисков;
- на приобретение лицензий и других специальных разрешений, которые выдают государственные органы на соответствующие виды деятельности;
- на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью и т.п.;
- на командировки физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога;
- на эксплуатацию объектов социальной инфраструктуры, находившихся на балансе предприятия и содержались за счет налогоплательщика до принятия Закона "О налогообложении прибыли предприятий" (кроме капитальных расходов, подлежащих амортизации).
Не разрешается включать в состав валовых расходов плательщика налога следующие расходы:
- не связанные с ведением хозяйственной деятельности;
- на приобретение торговых патентов;
- уплату штрафов и неустойки;
- на содержание органов управления объединений плательщиков налога, включая содержание холдинговых компаний;
- выплата эмиссионного дохода в пользу эмитента корпоративных прав;
- выплата дивидендов;
- суммы убытков налогоплательщика, понесенных в связи с продажей товаров (работ, услуг) или их обменом по ценам, ниже, чем обычные.
Изучение валовых расходов, особенностей их формирования позволяет сделать выводы, что по составу и объему они превышают расходы, которые предприятие включает в себестоимость, что уменьшает сумму налогооблагаемой прибыли.
Это достигается в связи с отнесением в состав валовых расходов: использование прибыли на благотворительную деятельность; использование прибыли на финансирование социальной инфраструктуры предприятий и других расходов.
Уменьшение налогооблагаемой прибыли также: достигается вследствие увеличения суммы амортизационных отчислений, которые исключаются из скорректированного валового дохода. Увеличение амортизационных отчислений обусловлено такими изменениями относительно их исчисления.
Во-первых, значительно повышены нормы амортизационных отчислений. Они установлены в процентах к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода в следующих размерах (в расчете на календарный квартал): группа И - 1,25%, группа II - 6,25%, группа НИ - 3,75%.
Во-вторых, амортизации подлежат расходы на проведение ремонта основных фондов, их реконструкцию и модернизацию и прочие расходы для улучшение фондов, которые превышают 5% расходов по стоимости основных фондов на начало года и которые были включены в состав валовых расходов.
В-третьих, налогоплательщик может самостоятельно принимать решение о применении ускоренной амортизации основных фондов группы III, приобретенных после вступления в силу Закона "О налогообложении прибыли предприятий".
Суммы амортизационных отчислений определяются с применением понижающего коэффициента 0,8 к установленным нормам амортизации. При этом от суммы уменьшения амортизационных отчислений отдельно исчисляется налог в размере 30% "расчетная сумма", подлежащей зачислению в государственный бюджет.
Если "расчетная сумма" налога на прибыль, определенная с применением понижающего коэффициента, является большей, чем общая сумма налога на прибыль, в бюджет перечисляется фактически начисленная сумма налога на прибыль. При этом превышение "расчетной суммы налога над сумму начисленного налога на прибыль не учитывается при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль в последующие отчетные (налоговые) периоды.
Если "расчетная сумма" налога на прибыль, определенная с применением понижающего коэффициента, меньше или равна сумме начисленного налога на прибыль отчетного (налогового) периода, в бюджет перечисляется "расчетная сумма" налога на прибыль.
Указанный порядок определения "расчетной суммы налога на прибыль, в связи с применением понижающего коэффициента к нормам амортизации не применяется к субъектам хозяйственной деятельности, которые платят единый (фиксированный) налог.
Снижению налогового давления на субъектов предпринимательства из числа резидентов способствует такая особенность налогообложения прибыли. Если у налогоплательщика объект налогообложения (налогооблагаемая прибыль) по результатам отчетного (налогового) периода имеет отрицательное значение (с учетом суммы амортизационных отчислений), разрешается соответствующее уменьшение объекта налогообложения в следующем отчетном (налоговом) квартале, а также каждому из следующих двадцати отчетных (налоговых) кварталов до полного погашения отрицательного значения объекта налогообложения.
Льготы при налогообложении прибыли. Освобождается от налогообложения прибыль:
- предприятий от продажи на таможенной территории Украины специальных продуктов детского питания собственного производства, направленная на увеличение производства и уменьшение розничных цен таких продуктов;
- предприятий, основанных всеукраинскими общественными организациями инвалидов, от продажи товаров (работ, услуг), кроме прибыли, полученной от игорного бизнеса, если в течение предыдущего отчетного (налогового) периода количество инвалидов по основному месту работы составляет не менее 50% численности работающих, а фонд оплаты их труда - не менее 25% суммы расходов на оплату труда, включается в состав валовых расходов;
- прибыль предприятий, полученная за счет международной технической помощи, предоставляемой на безвозмездной основе для вывода энергоблоков Чернобыльской АЭС с эксплуатации.
Прибыль от продажи инновационного продукта, заявленного и зарегистрированного в инновационных центрах, облагается налогом в размере 50% от действующей ставки в течение первых трех лет после государственной регистрации продукции как инновационной.
Ставки налогообложения прибыли. Основную ставку налога установлена в размере 30% к объекту налогообложения. Кроме того, предусмотрены и другие ставки налогообложения. Так, за налогообложение страховой деятельности применяются следующие ставки:
- 3% валового дохода (кроме дохода от страхования и перестрахования жизни);
- 6% валового дохода за досрочного расторжения договора о страховании жизни.
Срок уплаты налога на прибыль. Плательщики налога не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представляют налоговую декларацию о налогооблагаемая прибыль за отчетный квартал, рассчитанную нарастающим итогом с начала отчетного финансового года. Налог уплачивается в бюджет не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
По итогам первого и второго месяцев квартала все плательщики налога, кроме нерезидентов и производителей сельскохозяйственной продукции, уплачивают авансовые платежи (соответственно до 20 числа второго и третьего месяцев квартала). Расчет авансовых взносов плательщики осуществляют самостоятельно без составления налоговых деклараций. Следует обратить внимание, что штрафные санкции за несоответствие размеров уплаченных авансовых взносов от размера платежей, перечисленных по результатам отчетного квартала, не применяются.
Предприятия - производители сельскохозяйственной продукции представляют налоговую декларацию о прибыли, расчет налога на прибыль и уплачивают налог одновременно с представлением годового бухгалтерского отчета.
Нерезиденты исчисляют и уплачивают налог на прибыль ежеквартально.
Плательщики налога на прибыль представляют бухгалтерскую отчетность по результатам своей деятельности за год только статистическим органам, т.е. представления бухгалтерской отчетности налоговым администрациям не является обязательным.
Ответственность плательщиков налога на прибыль. Плательщики налога, которые на время проверки налоговым органом не имеют налоговых деклараций о прибыли и расчетов, связанных с начислением и уплатой налога, уплачивают штраф в размере десяти необлагаемых минимумов доходов граждан за однократное нарушение. За каждые следующие нарушение, допущенное в течение двенадцати месяцев после первого, уплачивается штраф в размере десяти необлагаемых минимумов доходов граждан, умноженных на число таких нарушений.
Плательщики налога, которые не представили или несвоевременно представили в налоговый орган налоговую декларацию о прибыли, расчет налога на прибыль, платежные поручения по перечислению налога в бюджет, уплачивают штраф в размере 10% от суммы начисленного налога за каждый случай нарушения.
Если имеет место сокрытие или занижение сумм налога на прибыль, плательщик уплачивает:
- сумму доначисленного налога,
- штраф в размере 30% от доначисленной суммы налога,
- пеню, исчисленную исходя из 120% учетной ставки Национального банка Украины, что действовала на момент уплаты, начисленную на полную сумму недоимки (без учета штрафов) за весь ее срок.
Налогообложение дивидендов. Как уже отмечалось выше, Законом "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено налогообложение дивидендов. На рис. 5.5 изображена схема налогообложения дивидендов, ее анализ и анализ соответствующих положений Закона позволяют прийти к следующим выводам:
1) плательщиком налога на дивиденды в бюджет является акционерное предприятие (эмитент корпоративных прав);
2) источником уплаты налога на дивиденды часть прибыли, которая направляется на их выплату. Следовательно, на сумму указанного налога уменьшается сумма дивидендов, которые получат владельцы корпоративных прав (юридические и физические лица);
3) выплата дивидендов нерезидентам, а также в виде акций освобождает эмитента корпоративных прав от уплаты налога на дивиденды;
4) предприятию-эмитенту возмещается сумма уплаченного налога на дивиденды за соответствующее уменьшение начисленного налога на прибыль;
5) полученные юридическими лицами дивиденды не учитываются при определения их налогооблагаемой прибыли.
Книга: Финансы предприятий. А. М. Поддерьогін. Часть 1.
СОДЕРЖАНИЕ
На предыдущую
|
|