lybs.ru
Прометей был во много более удобном положении, чем украинец. Ему клевал печень только один орел. / Евгений Дударь


Книга: Аудит - Усач


Тема 13 АУДИТОРСКИЕ УСЛУГИ

13.2. Аудиторская оценка стоимости объектов приватизации и аренды

13.3. Аудит совместных предприятий

13.4. Аудит акционерных обществ

13.5. Аудит ценных бумаг

13.6. Аудит инвестиций

13.7. Аудит коммерческих банков

13.1. КОНСУЛЬТАЦИОННЫЕ УСЛУГИ, НЕ СВЯЗАННЫЕ С АУДИТОМ

Зарубежная и отечественная практика аудиторства показывает, что к аудиторам все чаще стали поступать заказы на выполнение ряда задач, выходящих за рамки проверки финансовых отчетов. Составители стандартов старались не отставать от бурного роста спроса на такие услуги, вследствие чего начали появляться многочисленные аттестационные стандарты и стандарты аудиторской и бухгалтерской деятельности. Эти стандарты помогают выйти из целого ряда нетипичных ситуаций, возникающих в процессе составления аудиторского заключения и во время выполнения задач, непосредственно не связанных с аудитом, особенно при компиляциях (сбору и обработке данных).

В Законе Украины "Об аудиторской деятельности" (статья 20) предусмотрено аудиторские услуги в виде консультаций могут предоставляться на основании договора, письменного или устного обращения заказчика к аудитору (аудиторской фирмы). В таком договоре об оказании аудиторских услуг предусматриваются предмет и срок проверки, обслуживания аудиторских услуг, размер и условия оплаты, ответственность сторон.

Аудиторы или аудиторские фирмы оказывают консультационные услуги по организации и восстановления бухгалтерского учета, составление деклараций о доходах, составление финансовой отчетности, проведение анализа хозяйственной деятельности, оценки активов и пассивов, консультаций по вопросам налогового законодательства, маркетинга и права и т.д.

В процессе консультирования аудиторы должны придерживаться принципов профессионализма, компетентности, объективности в работе, конфиденциальности, правил этики и др.

От консультанта требуется тщательная подготовка. Он интересуется проблемами клиента, финансовым состоянием субъекта предпринимательской деятельности и должен тщательно оценить и предсказать, какую помощь можно оказать заказчику. Консультант собирает информацию (первичную документацию, бухгалтерские регистры, отчеты клиента, опубликованные материалы и т.п.), составляет план и график выполнения.

Задача представляется клиенту для обсуждения, одобрения и принятия решения, после чего заключается контракт в виде письма-договора (стороны, объем задания; рабочая продукция и отчеты; гонорар и расходы; процедуры составления отчета и оплаты; обязанности сторон; ответственность; подписи и даты). Консультант подготавливает и систематизирует данные.

До и во время выполнения задания клиент может получить несколько промежуточных отчетов о ходе консультирования. Заключительный отчет должен указывать на реальные преимущества, полученные в результате изменений, давать клиенту рекомендации о том, что надо делать или чего следует избегать в будущем.

Хороший отчет должен быть для клиента руководством для дальнейшего развития субъекта хозяйствования.

13.2. АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКА СТОИМОСТИ ОБЪЕКТОВ ПРИВАТИЗАЦИИ И АРЕНДЫ

Имущество оценивается по соответствующей стоимости с учетом износа. За такой оценкой определяют начальную (аукционную) цену государственного предприятия, размер уставного капитала, создаваемого при приватизации, а также определяют цены имущества государственного предприятия или отдельных объектов при передаче его в аренду.

Восстановительной стоимостью основных средств является их балансовая стоимость с учетом индексации. Но в оценке имущества не берутся до_ внимания земля, на которой размещено предприятие, недра и т.д. Оценка стоимости объектов инвентаризации и аренды осуществляют специальные комиссии. Так, при приватизации имущества государственных предприятий - специальная государственная комиссия по приватизации; во время приватизации небольших государственных предприятий - комиссия, созданная руководителем данного предприятия и утвержденная государственным органом приватизации, причем председателем комиссии назначают руководителя предприятия; при фонде государственного имущества работает комиссия, созданная арендодателем.

Этот порядок не касается случаев, когда продажа государственного предприятия иностранным лицам осуществляется без конкурса.

Оценка стоимости целостного имущественного комплекса проводят на основе баланса предприятия.

Имущество оценивают путем проведения полной инвентаризации его составления передаточного баланса, определение стоимости объекта по данным баланса, составление акта оценки стоимости целостного имущественного комплекса. В перечень имущества включают: основные средства и вложения, в том числе незавершенное строительство; оборотные активы (денежные средства, расчеты и др.).

Инвентаризация, по результатам которой составляют баланс, производится на первое число того месяца, в котором осуществляется оценка имущества. До 15-го числа этого месяца документы из результатов инвентаризации и передаточный баланс подают в комиссию по приватизации. Инвентаризации подлежит государственное имущество предприятия, в том числе изношенные основные средства, объекты непроизводственного назначения, а также действующие, находящиеся в ремонте, на реконструкции, на консервации или в резерве. Причем стоимость имущества может быть уменьшена или увеличена с учетом установленных льгот или особого режима приватизации. Оценка имущества должна быть проведена в десятидневный срок со дня представления документов о результатах инвентаризации.

К акту следует приложить передаточный баланс и документы о результатах инвентаризации.

Первоначальную стоимость основных средств определяется по данным баланса, восстановительную - рассчитывают на основании первоначальной стоимости, відко-ригованої согласно коэффициентов индексации, установленных Кабинетом Министров Украины.

Стоимость оборотных средств оценивают, исходя из их фактического наличия и стоимости приобретения.

Итоговое оценивание инвентарных объектов завершается составлением акта, который утверждает руководитель органа приватизации или арендодатель. К акту прилагают ведомости расчетов восстановительной стоимости объектов.

Основные средства, как переданные в аренду, так и приобретенные во время аренды, подлежат выкупу за счет амортотчислений на имущество арендодателя и централизованных капиталовложений. Однако выкупу не подлежат основные и оборотные средства, приобретенные арендатором за счет дохода (прибыли), при наличии соответствующих бухгалтерских документов.

Для предотвращения (профилактики) фактам занижения или завышения стоимости государственного имущества до выполнения работ по приватизации привлекают аудиторов по договорам с органами приватизации с оформлением аудиторского заключения.

13.3. АУДИТ СОВМЕСТНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Законом Украины "Об иностранных инвестициях" и Декретом Кабинета Министров Украины "О режиме иностранного инвестирования" регулируется создание и функционирование совместных предприятий (СП). В Законе Украины "Про бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине" от 16 июля 1999 p. № 996-XIV предусмотрено, что субъекты предпринимательской деятельности, которым в соответствии с законодательством предоставлено разрешение на ведение упрощенного учета доходов и расходов, ведут бухгалтерский учет и подают финансовую отчетность в порядке, установленном законодательством об упрощенной системе учета и отчетности. Специфика деятельности совместных предприятий определяет ряд особенностей организации и ведения бухгалтерского финансового учета, а следовательно, и аудита. Совместным предприятиям предоставлено право вводить в план счетов бухгалтерского учета необходимы для отражения специфических операций вспомогательные синтетические счета, вносить изменения или дополнения в формы финансовой отчетности.

В законе о учет и отчетность также подчеркнуто, что субъекты предпринимательской деятельности, которым в соответствии с законодательством освобождены от обязательного учета доходов и расходов, не ведут бухгалтерского учета и не представляют финансовой отчетности.

Основной задачей аудита является проверка соблюдения законодательства и нормативно-правовых актов по вопросам финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий с учетом особенностей их работы. Согласно Закону Украины "Об аудиторской деятельности" совместные предприятия подлежат обязательному аудиту не реже чем раз в год.

Аудиторы выясняют, определяют учредительные документы совместного предприятия порядок амортизационных отчислений, покрытие убытков, пополнения уставного капитала, распределения прибыли, порядок создания и использования различных видов собственного капитала. Поэтому аудитору следует изучить устав, договор, протоколы заседания правления совместного предприятия, выписки банка, документы, регистры бухгалтерского финансового учета, Главную книгу, баланс и т.д. Особое внимание следует уделять правильности проставления корреспондирующих счетов (бухгалтерских проводок) по взносам в уставный капитал.

Как правило, в составе взносов иностранных участников совместных предприятий преобладают машины и оборудование, компьютерная техника, право на промышленную технологию и др. У отечественного участника основная доля вклада приходится на денежные средства, стоимость зданий, сооружений и прав пользования домами. Поэтому аудитор проверяет документы, подтверждающие взносы учредителей в уставный капитал, в частности: выписки банков с приложенными к ним документами (копиями платежных поручений), акты приема-передачи основных фондов, счета, товарно-транспортные накладные (в отношении основных средств), акты приемки материалов, накладные. Таким образом, на каждый отдельный взнос должен быть документ с ссылкой в нем на участие в формировании уставного капитала.

Тщательной проверки требуют взносы в уставный капитал нематериальных активов (права на изобретения, права на пользование природными ресурсами, права пользования имуществом, права на знаки для товаров и услуг, права на объекты промышленной собственности, авторские и смежные с ними права, гудвилл и т.п.). Проверке подлежат также документы с описанием, например, программы для компьютеров с обязательным приложением к ним акта приема-передачи с указанием даты и стоимости.

После того, как в учете будут отражены взносы участников, на счету 40 "Уставный капитал" сальдо должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия.

Для проверки правильности отражения взносов участников необходимо изучить бухгалтерские записи по кредиту счета 46 "Не-оплаченный капитал" по дебету счетов 10 "Основные средства", 12 "Нематериальные активы", 20 "Производственные запасы", 31 "Счета в банках", в частности 312 "Текущие счета в иностранной валюте" и др.

Важным вопросом аудита является проверка правильности исчисления себестоимости на совместных предприятиях. Для этого аудитор проверяет обоснованность включения отдельных видов затрат в себестоимость. В данном случае аудитору следует руководствоваться П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31 декабря 1999 г. № 318. Это Положение (стандарт) определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности.

Согласно этого Положения расходами отчетного периода определено или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены.

Аудитор проверяет правильность оценки себестоимости продукции. В соответствии с вышеуказанным Положением, себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая была реализована в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов. Причем перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются предприятием.

В состав прямых материальных расходов включена стоимость сырья и основных материалов, образующих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. В состав прямых расходов на оплату труда включены заработную плату и другие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Расходы, связанные с операционной деятельностью, которые не включаются в себестоимость реализованной продукции, делятся на административные расходы, расходы на сбыт и другие операционные расходы.

Аудитор проверяет также законность включения в себестоимость других статей расходов: страховых выплат, расходов на рекламу; расходов, связанных с участием совместного предприятия в выставках и ярмарках на территории Украины и за рубежом; расходов, связанных с экспортом продукции (работ, услуг); расходов, связанных с командировками за границу для решения вопросов производственной и коммерческой деятельности, затрат по оплате аудиторских услуг; недостач ценностей в производстве и на складах и потерь от порчи ценностей, когда не установлены виновные лица.

П(С)БУ 16 "Расходы" предусмотрено, что потери от участия в капитале являются убытками от инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные предприятия, которые учитываются методом участия в капитале.

Основательному анализу подлежат такие расходы, как оплата за наем жилых помещений и за коммунальные услуги; отчисления собственника патентов, используемых совместным предприятием; расходы и потери, относимые на счет прибылей и убытков (суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями); убытки, возникающие при продаже и передаче основных средств и нематериальных активов другим организациям; отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и операциям с иностранной валютой.

Аудиторской проверке подлежат также суммы прибыли, направленные согласно учредительным документам или по решению совета совместного предприятия на создание отдельных видов собственного капитала, необходимых для расширения деятельности СП и социального развития его коллектива. В частности, исследуют счета 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде", 42 "Дополнительный капитал", 43 "Резервный капитал", 45 "Изъятый капитал".

Счет 42 "Дополнительный капитал" предназначен для обобщения информации о суммах, на которые стоимость реализации выпущенных акций превышает их номинальную стоимость. На счете 45 "Изъятый капитал" ведется учет изъятого капитала, в случае выкупа собственных акций (долей) у акционеров с целью их перепродажи, аннулирования (уменьшения уставного капитала) и т.д.

Во время аудиторской проверки хозяйственной деятельности СП необходимо учитывать особенности отражения операций в бухгалтерском финансовом учете и финансовой отчетности. Так, величина уставного капитала СП определяется уставными документами при его создании и является неизменной до того времени, пока не будут внесены изменения в устав СП.

Во время аудита износа имущества СП следует иметь в виду, что начисление износа основных фондов в учете необходимо отражать на дебете счетов 23 "Производство", 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы", 93 "Расходы на сбыт" и кредиту счета 13 "Износ необоротных активов".

13.4. АУДИТ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ

Закон Украины "О предприятии и предпринимательской деятельности" регулирует работу акционерных предприятий. Акционерное общество создается на основе устава и осуществляет свою деятельность в соответствии с действующим законодательством и учредительными нормативов.

Размер уставного капитала, стоимость одной акции, соотношение простых и привилегированных акций определяются собранием акционеров и фиксируются в уставе общества и регистрируются в государственных органах. Поэтому изменения в уставном капитале должны утверждаться на собрании акционеров и регистрироваться в том же государственном органе.

Взносами в уставный капитал могут быть деньги, ценные бумаги, нематериальные активы, патенты, брокерские места, лицензии, права на пользование природными ресурсами, в том числе конфиденциальная информация и интеллектуальная собственность, основные средства и т.д. С учетом вышеуказанного аудитору следует выяснить, не завышена ли оценка активов акционерного общества, что может негативно повлиять на финансовое положение контрагентов.

Чтобы проверить фактическое наличие ценностей, зачисленных в уставный капитал акционерного общества, следует сравнить данные описаний, составленных инвентаризационной оцінювальною комиссией, с записями на счетах 46 "Неоплаченный капитал" 40 "Уставный капитал" и по данным бухгалтерских отчетов.

Аудитор также проверяет правильность передаточного баланса, составленного на дату регистрации устава акционерного общества. Причем стоимость реализованных до регистрации устава акций должна быть отражена на отдельном счете; после регистрации устава они зачисляются в погашение задолженности государственного предприятия по передаточному балансу и зачисляются в уставный капитал. Другие средства от продажи акций перечисляются в бюджет или фонд государственного имущества.

Превышение стоимости реализованных акций над их номинальной стоимостью является учредительным (фундаторським), или эмиссионным, доходом, который может быть использован на компенсацию разницы, созданной при возможной реализации акций по стоимости ниже номинальной, или на создание страховых резервов.

Акционерное общество создает резервный капитал на покрытие возможных убытков.

Кроме того, аудитор проверяет соблюдение порядка выпуска, хранения и учета акций. Сумма выданной или возвращенной акции каждому акционеру должно подтверждаться приходным или расходным кассовым ордером.

Аудитор знакомится с аналитическим учетом ценных бумаг, где они учитываются по видам (акции, облигации), местам хранения, материально ответственными лицами, купюрами (сериями и номерами).

За видами являются простые и привилегированные акции, а по категориям - именные и на предъявителя.

Аудитор выясняет, обоснованно решение о выпуске акций, которое должно быть принято учредителями акционерного общества или общим собранием акционеров. Такое решение определяет размер уставного капитала эмитента, цель выпуска акций, сумму эмиссии и номинальную стоимость акций, срок и порядок подписки на акции и выплаты дивидендов. Выпуск акций должен быть осуществлен только в объеме объявленного уставного капитала. Причем продажа акций при их выпуске по цене ниже номинальной или для покрытия убытков запрещено.

Аудитор должен удостовериться в правильности отнесения расходов на соответствующие счета производственных затрат (расходы по размещению ценных бумаг, по осуществлению подписки, оплата услуг нотариальных контор, юристов и т.д.). Организационные расходы, которые подлежат возмещению акционерным обществом, должны быть отражены на его балансе как расходы будущих периодов, а затем списываются на счета затрат и издержек обращения.

Аудитору следует проверить правильность расчета дивидендов, почтовых переводов и платежных ведомостей на выплату заработной платы. Для этого следует учесть, что при расчете дивидендов сумму чистой прибыли, направленной на их выплату, относят из средневзвешенной величины уставного капитала за соответствующий период. Кроме того, во время проверки доходов за счет продажи акций, облигаций и других ценных бумаг, аудитор должен убедиться в правильности расчета и перечисления налогов с прибыли в бюджет согласно действующих нормативных документов.

Записи на валютных счетах акционерных обществ должны вестись в иностранной валюте расчетов и платежей, пересчитанной по курсу Национального банка Украины, что влияет на дату выписки расчетных документов. Причем курсовые разницы на валютных счетах акционерных обществ, а также по операциям в иностранной валюте относят к собственному капиталу.

Следует иметь в виду, что после государственной регистрации акционерного общества с ограниченной ответственностью его уставный капитал в сумме произведенной подписки на акции отражают в учете на кредите счета "Уставный капитал" в корреспонденции со счетами:

* по учету денежных средств - на сумму средств, внесенных лицами, которые подписались на акции на момент государственной регистрации;

* "Основные средства" - на стоимость взносов на оплату стоимости зданий, оборудования;

* "Нематериальные активы" - на стоимость взносов на право пользования землей, водой и т.д;

* по учету производственных запасов - на стоимость внесенных сумм на оплату сырья, материалов;

* "Неоплаченный капитал" - на сумму, не внесена лицами, которые подписались на акции, до момента государственной регистрации.

Во время аудита начисления дивидендов участникам общества делают записи по дебету счета 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде" и кредите счета 67 "Расчеты с участниками".

Причем начисление дивидендов от участия в акционерном обществе работникам этого общества аудитор проверяет на дебете счета 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде" и кредиту счета 66 "Расчеты из оплаты труда".

13.5. АУДИТ ЦЕННЫХ БУМАГ

Ценные бумаги - денежные документы, удостоверяющие право собственности или отношения займа, определяют взаимоотношения между лицом, которое их выпустила, и их владельцем и предусматривают, как правило, выплату дохода в виде дивидендов или процентов, а также возможность передавать денежные и другие права, которые вытекают из этих документов, другим лицам. Ценные бумаги могут быть именными или на предъявителя. Именные ценные бумаги передают конечно передаточной записью (путем полного индоссамента), который удостоверяет переход прав на ценные бумаги к другому лицу. Ценные бумаги на предъявителя обращаются свободно. Согласно Закону "О ценных бумагах и фондовой бирже" и другими законодательными и нормативно-правовыми актами Украины могут выпускаться такие виды ценных бумаг: акции, облигации, казначей обязательства государства, сберегательные сертификаты, векселя.

Ценные бумаги активные - это ценные бумаги, являющиеся объектом массовой ку-закупки-продажи. Котировки таких ценных бумаг публикуют в прессе.

Ценные бумаги гарантированные - акции и облигации, выплата дивидендов по которым гарантирует Правительство или Центральный банк.

Бумаги ценные государственные - документы, удостоверяющие право на собственность или принадлежность к государственной ссуды, в частности акции государственных предприятий, облигации государственного займа.

И наконец, приватизационные ценные бумаги - особый вид государственных ценных бумаг, удостоверяющих право владельца на бесплатное получение в процессе приватизации доли имущества государственных предприятий, государственного жилищного фонда, земельного фонда, их выпускают на бланках специального образца и в форме безналичных депозитов.

Прежде всего, аудитор просматривает документы, содержащие разрешение государственного органа на создание субъекта предпринимательской деятельности или его регистрации, устав и все поправки, что касается дела (информация о видах акций, которые разрешено выпускать предприятию, о количестве разрешенных акций по каждому виду).

Детальное изучение аудитором протоколов собраний совета директоров и держателей акций, других документов и счетов собственного капитала (акционерного капитала) зависит от обстоятельств, а также от того, проверялась финансовая отчетность аудитором ранее.

Поэтому аудитор осуществляет анализ остатков по видам выпущенных акций и тех, что находятся в обращении.

Поскольку анализ счетов владельцев акций фигурирует в финансовых отчетах и являются предметом тщательного исследования со стороны аналитиков финансовой деятельности предприятия, аудитор должен регулярно выполнять дополнительные проверки на существенность изменений в таких счетах.

Аудитор должен определить, правильно ли составлен отчет по дивидендам, акциями и приобретенными партиями ценных бумаг в несколько приемов по разным ценам, дивидендами, которые подлежат уплате за временными сертификатами на владение акциями.

Аудитор должен выяснить, декларации по дивидендам не превышают суммы нераспределенной прибыли для выплаты дивидендов и сумма нераспределенной прибыли правильно высчитана согласно принятых ограничений.

Таким образом, аудит должен быть направлен на проверку соблюдения порядка выпуска и распространения акций, правильности начисления дивидендов, процентов их владельцам.

Чтобы избежать фальсификации акций, аудитор следит за наличием в них обязательных реквизитов (наименование акционерного общества и его местонахождение, наименование ценной бумаги, его порядковый номер, дата выпуска, вид акций, номинальная стоимость, имя владельца (для именной собственности), размер уставного капитала акционерного общества на день выпуска акций, количество акций, срок выплаты дивидендов и подпись председателя правления общества, печать).

Аудитор применяет различные документально-расчетные приемы проверки порядка выпуска акций, облигаций, затрат на их выпуск и доходов, распределения последних в соответствии с условиями выпуска ценных бумаг.

Во время аудита сберегательных сертификатов следует также проверить наличие следующих реквизитов: наименование - "сберегательный сертификат", название банка, что их выпускает; порядковый номер; дата выпуска; сумма депозита, срок изъятия вклада; наименование или имя владельца сертификата; подпись руководителя банка; печать банка.

Информационным поводом для аудита акций, облигаций, займов (внутренних и местных), облигаций, казначейских обязательств государственных и сберегательных сертификатов является бухгалтерский финансовый учет, финансовая отчетность об обращении ценных бумаг.

Бухгалтерский учет ценных бумаг осуществляется на сбалансированном счете 08 "Бланки строгого учета" по номинальной стоимости. Движение бланков осуществляется на основании приходно-расходных документов. Аудитор выясняет, правильно ли ведется учет ценных бумаг по их видам и местам хранения материально ответственными лицами.

Приобретение предприятием сберегательных сертификатов аудитор проверяет по дебету счета 313 "Прочие счета в банке в национальной валюте" (отдельный счет "Сертификаты") и кредиту счета 31 "Счета в банках".

В условиях рыночной экономики одним из важнейших документов в отношении расчетов и кредитования, используемых в международной торговле, является вексель (простой и переводной). По своему содержанию вексель является безусловным обязательством или указанием векселедавача выплатить в определенный срок и в определенной сумме средства владельца векселя за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Условия платежей по векселю устанавливаются по взаимному соглашению между поставщиком и покупателем.

Вексель может выдаваться как плательщиком, так и поставщиком. В случае выписки векселя поставщиком плательщик должен обязательно акцетувати его, и только после этого тот становится для банка исполнительным платежным документом. Когда же выписанный поставщиком вексель акцептуется плательщиком, то он возвращается поставщику.

Для обеспечения гарантии оплаты векселя в соответствии с указанными в нем условиями банк по просьбе плательщика или поставщика может за соответствующую плату проакцептувати вексель, то есть взять на себя обязательства своевременно оплатить его. При наступлении срока платежа по векселю он оплачивается за счет средств плательщика, находящихся на текущем счете в банке. Если этих средств недостаточно или их совсем нет, акцептованный вексель оплачивается за счет банковского кредита.

Следовательно, банк может по просьбе поставщика предоставить ему кредит под вексель. Такой кредит компенсирует поставщику отвлечение средств из хозяйственного оборота, а погашается он в сроки, устанавливаемые согласно срока платежа по векселю и периодом документооборота между банками плательщика и поставщика. Кредит погашается с текущего счета предприятия в банке, а при отсутствии на нем средств относится на просроченные ссуды.

Если в векселе нет какого-либо из необходимых реквизитов (наименование, срок платежа, место платежа, наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен; дату и место составления векселя; подпись того, кто выдает вексель) аудитор выясняет причину и виновных лиц, так как отсутствие хотя бы одного из реквизитов делает вексель недействительным.

Аудит выясняет, при получении векселей за реализованную продукцию в бухгалтерии предприятия делают запись по дебету счета 62 "Краткосрочные векселя выданные" и кредиту счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Проверяя задолженность по расчетам с поставщиками, обеспеченную векселями, аудитор изучает записи по счету 62 "Краткосрочные векселя выданные" по каждому выданному векселю.

13.6. АУДИТ ИНВЕСТИЦИЙ

Инвестиции - это все виды ценностей, которые вкладываются непосредственно в объекты предпринимательской и иной деятельности с целью получения прибыли (доходов). Инвестиции осуществляются в виде: иностранной валюты, валютных ценностей, движимого и недвижимого имущества (зданий, сооружений, оборудования), акций, облигаций, авторских прав, прав на изобретения, торговых знаков и т.д., льготных банковских вкладов, паев, прав пользования землей, природными ресурсами.

Аудитор изучает соблюдение порядка государственной регистрации инвестиций. Здесь также важно исследовать, как используются средства, особенно целевые банковские вклады, акции и другие ценные бумаги, имущество. Определяются объекты и субъекты инвестиционной деятельности. Объектом инвестиционной деятельности может быть имущество (основные фонды, оборотные средства, ценные бумаги, имущественные права).

Инвестиции в воспроизводство основных фондов могут быть осуществлены в форме капитальных вложений. Инвестиции могут быть финансовыми, реальными, валовыми и чистыми, частными и государственными.

Финансовые инвестиции - это вложения капитала в акции, облигации и другие ценные бумаги.

Реальные инвестиции - это вложения в основной капитал и на прирост материально-производственных запасов.

Валовые инвестиции - это суммарные вложения, необходимые для возмещения и прироста основного капитала.

Частные инвестиции финансируются за счет собственных источников и привлеченных средств (долгосрочных кредитов, эмиссии ценных бумаг).

Государственные инвестиции финансируются за счет средств государственного бюджета.

Особое внимание аудитора должно быть сосредоточено на достоверности источников финансирования инвестиций.

Источниками финансирования инвестиционной деятельности являются:

* собственные финансовые ресурсы инвесторов (прибыль, амортизационные отчисления, денежные накопления, сбережения юридических и физических лиц и т.п.);

* заемные средства инвесторов (банковские и бюджетные кредиты, облигационные займы и т.д.);

* привлеченные средства инвесторов (средства от продажи акций, паевые взносы юридических и физических лиц);

* бюджетные инвестиционные ассигнования и т.д.

Анализируя информацию о неденежные операции в инвестиционной деятельности, аудитор руководствуется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 4 "Отчет о движении денежных средств". При этом целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т.п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов. В таком случае доход отражается в бухгалтерском финансовом учете в сумме реальной стоимости активов, полученных или подлежащих получению.

Доход, возникающий в результате использования активов предприятия другими сторонами, признается в виде процентов, роялти и дивидендов, если:

* вероятно наступление экономических выгод, связанных с такой операцией;

* доход может быть достоверно оценен. Такой доход должен признаваться в таком порядке:

* проценты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами;

* роялти признаются по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения;

* дивиденды признаются в периоде принятия решения об их выплате.

Одним из эффективных методов финансового анализа денежного оборота предприятия является операционный анализ, известный под названием "затраты - объем - прибыль". Он может быть успешно использован во время аудита инвестиционной деятельности.

Операционный анализ служит для ответа на основные вопросы, которые встают перед финансовыми аналитиками, особенно на первом этапе денежного обращения, когда оценивается инвестиционная программа (проект):

* сколько нужно капитала;

* каким образом можно мобилизовать эти капитальные вложения;

* до какой степени можно доводить финансовый риск, используя эффект финансового векселя.

13.7. АУДИТ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

Банки (от итал. banco - скамья, лавка менялы (человек, который занимается разменом или обменом денег)) - финансовые учреждения, аккумулирующие временно свободные средства (накопления), предоставляют их во временное пользование в виде кредитов или займов, выступают посредниками во взаимных выплатах и расчетах между предприятиями, организациями и учреждениями и отдельными лицами, регулирует денежное обращение в стране, в том числе выпуск (эмиссию) ценных бумаг и новых денег, проводят операции с золотом, иностранной валютой и т.д.

По функциям и характеру выполненных операций банки делятся на центральные (эмиссионные), коммерческие (депозитные), инвестиционные, ипотечные, сберегательные, а также банки-гаранты, акционерные, банки-эмитенты, инновационные, банки-корреспонденты, банки международных расчетов (БМР), универсальные.

Банковская система Украины является двухуровневой, в нее входят Национальный банк и коммерческие банки разных видов и форм собственности, которые осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством о банках и банковскую систему.

Верховная Рада Украины через свою Счетную Палату контролирует деятельность Национального банка Украины.

Коммерческие банки являются одним из важнейших элементов рыночной инфраструктуры.

Согласно ст. 10 Закона Украины "Об аудиторской деятельности" от 22 апреля 1993 г. банки подлежат обязательному аудита для подтверждения достоверности и полноты годового баланса и отчетности. Причем заказчиком аудита выступает сам банк, и он же оплачивает оказанные аудиторские услуги в соответствии с договором между банком и аудиторской фирмой (аудитором). Деятельность коммерческих и частных банков контролируется Национальным банком Украины путем проведения контрольных тематических проверок.

С другой стороны, для обеспечения доходности кредитных операций банковские менеджеры постоянно (оперативно) анализируют кредитоспособность своих клиентов для решения вопроса о предоставлении займов и установления реальных условий кредитования. Прежде всего следует выяснить, достаточно ликвидный потенциальный заемщик (наличие у него необходимых денег (средств) для своевременного погашения кредита, или рационально (эффективно) используется собственный и заимствованный капитал, каковы перспективы развития его деловых операций). Желательно спрогнозировать, не грозит предполагаемому клиенту банкротстве, сравнить его финансовое состояние с финансовым состоянием конкурентов и смежных субъектов предпринимательской деятельности.

Зарубежный опыт показывает, что для анализа целесообразно взять, например, такие основные показатели: ликвидность, прибыльность, рыночная стоимость акций, управление активами и пассивами фирмы. То есть следует рассчитать: ликвидность, активность, задолженность, доходность.

В коммерческих банках внутренний контроль за ведением кассовых и эмиссионных операций, соблюдением кассово-эмиссионной дисциплины, инкассации денежной выручки, обеспечением сохранности собственности, осуществлением операций с иностранной валютой, с драгоценными металлами и драгоценными камнями организует и осуществляет главный бухгалтер с привлечением операционного, валютного и других структурных подразделений банка.

Основная цель внутреннего контроля (внутреннего аудита) - текущий (оперативный) контроль за соблюдением действующего законодательства, сохранностью денежной массы, правильностью банковских и хозяйственных операций.

Коммерческие банки осуществляют контроль за полнотой сдачи выручки в банки и соблюдением кассовой дисциплины со стороны клиентов. Клиенты, которые сдают выручку в банк, должны придерживаться утвержденного Правлением Национального банка Украины Положения о ведении кассовых операций.

В зависимости от объема наличных операций для коммерческих банков устанавливается предельный остаток (лимит) денег в операционной кассе с целью максимального сокращения частых или крупных перевозок наличности. Как правило, такой остаток устанавливается в размере месячной потребности в средствах кассы. Если обнаружено, что в операционной кассе банка остаток денег превышает предельную величину, то сумма превышения возвращается в оборотную кассу Национального банка или по договоренности с Национальным банком сумма превышения предельного остатка передается другому коммерческому банку, у которого возникла потребность в дополнительных наличных средствах.

Осуществляя аудит кассовых операций, аудитор ставит целью установление порядка соблюдения банковскими учреждениями требований законодательства в отношении учета операций, связанных с денежной наличностью.

Однако аудитор в коем случае не должен нарушать нормального ритма кассовых операций, не должен находиться в помещении операционной кассы на протяжении операционного дня.

В начале проверки аудитор изучает порядок хранения ценностей и документов в денежном хранилище (кладовой). При этом следует оценить техническую оснащенность его, условия хранения бумажных денежных знаков, металлических монет, иностранной валюты и документов в иностранной валюте, драгоценных металлов, бланков строгого учета, ценных бумаг. Ценности и документы в денежном хранилище целесообразно сгруппировать по соответствующим балансовым и внебалансовым счетам, на которых они учитываются. Вместе с лицами, отвечающими за сохранность денег и ценностей, аудитор проверяет фактическое количество денег.

В книге учета ценностей должны быть подписи управляющего банком, главного бухгалтера и заведующего кассы.

Следующим объектом аудита являются операционные кассы банка (их может быть несколько). Аудитор проверяет помещение и оснащенность операционных касс и последовательность осуществления кассовых операций.

Если речь идет о поступлении наличности, то учитывается следующее:

* основанием для приема наличных денег в приходную кассу е два вида приходных кассовых документов - объявление и приходный кассовый ордер;

* должна быть соблюдена последовательность проведения кассовой операции по поступлению наличных;

* первичные кассовые документы (объявления, кассовые ордера) проверяют визуально и путем анализа их. Документы должны храниться в специальных папках в помещении операционных касс, подшитыми за каждый операционный день.

Далее проверяют приходные кассовые журналы, кассовые книги, справки кассиров приходных касс, выписки из лицевых счетов клиентов, журналы регистрации приходных и расходных кассовых документов).

С учетом объема кассовых операций и количества аудиторов первичные документы подлежат или сплошной или выборочной проверке. Во время выборочной проверки следует проверить документы за определенный промежуток времени. Все кассовые документы проверяют с формальной стороны (заполнены все реквизиты, есть все подписи, штампы, печати, соответствие указанных в документах сумм цифрами и прописью, выявления случаев исправлений, подчисток и т.п.); по сути (или не нарушены законодательные и другие нормативно-правовые акты); с арифметического стороны.

Аудитору необходимо выписать суммы и номера счетов получателей денег за несколькими объявлениями, а затем в бухгалтерии сравнить их с выписками по лицевым счетам клиентов.

В вышеупомянутой последовательности осуществляется аудиторская проверка своевременности зачисления денежной наличности на счета клиентов.

В бухгалтерии банка после снятия остатков кассы составляется акт о сумме наличных и ее соответствие данным отчета кассира и бухгалтерского финансового учета. Проверяется полнота оприходования и списания денег за документами, приложенными к отчетам кассира. Таким образом осуществляется проверка кассовых операций за день, за месяц, за квартал и в целом за год и весь анализируемый период.

Аудиторская проверка устава и других учредительных документов банка позволяет установить соответствие их законодательным актам Украины про банки и банковскую деятельность. Аудитор проверяет законность и своевременность формирования собственного капитала, в частности уставного капитала, который может создаваться паевыми взносами или выпуском акций. При этом следует выяснить:

* полноту перечисления заявленного взноса;

* соблюдение сроков формирования уставного капитала;

* источники формирования уставного капитала.

Источниками аудита являются:

* учредительный договор, в котором указывается сумма взноса учредителей;

* подписные листы, на основании которых пайщики или акционеры сообщают о своем решении участвовать в учреждении коммерческого банка;

* список пайщиков или акционеров с указанием суммы взносов в уставный капитал.

Следовательно, на основании ежедневных балансов банка и его первичных бухгалтерских документов проверяется фактическое поступление средств от пайщиков или акционеров, своевременность их зачисления на балансовый счет "Уставный капитал" и полнота уплаты взносов каждым из них.

Если взносы учредителей покрывают лишь часть объема уставного капитала, то в учредительном договоре должны быть оговорены правила, согласно которым предполагается привлечение средств дольщиков. В таком случае учредительный договор дополняется подписными листками пайщиков, в которых они сообщают о своем желании принять участие в учреждении коммерческого банка.

Иногда пайщики (акционеры) используют полученные кредиты для оплаты ими своей доли в уставном капитале или для приобретения акций, т.е. акционеры вместо взносов в уставный капитал используют заемные средства. Такие факты следует отразить в аудиторском заключении.

Кроме того, источниками формирования уставного капитала могут быть материальные активы (здания, сооружения, оборудование и т.д.); денежные средства, нематериальные активы; ценные бумаги; иностранная валюта.

Если в уставный капитал вносятся материальные необоротные активы, то следует составлять акт оценки имущества с последующим утверждением его протоколом учредителей или собрания акционеров. Такое оценивание имущества осуществляется на основании экспертных заключений или по договоренности сторон. Следует заметить, что как взносы в уставный капитал можно использовать только те материальные и нематериальные активы, которые используются в банковской деятельности. Если банк создается в форме акционерного общества, то превалирующая часть уставного капитала формируется за счет выпуска и размещения акций.

Выпущенные банком акции хранятся как наличные, в описании указываются номера акций, серии и номинальная стоимость их.

Акции аннулируются в связи с прекращением деятельности банка, в случае замены одного вида акций на другой; при уменьшении суммы уставного капитала.

Аудит формирования уставного капитала банка могут быть выявлены типичные ошибки:

* перечисление взносов на формирование уставного капитала третьими лицами;

* использование ссуд банка для оплаты взносов или получения кредитов на текущие нужды;

* перечисление средств с депозитных счетов;

* взносы наличных денег юридическими лицами на формирование уставного капитала банка и т.д.

Во время проверки правильности использования кредитных ресурсов аудитор концентрирует внимание на состоянии уставного капитала ликвидационного баланса, своевременности и полноте возврата средств и погашения кредита. Не менее важно обратить внимание на ликвидность банка, т.е. способность своевременно, в полном объеме и бесперебойно производить платежи по своим обязательствам.

Во время аудита расчетных операций можно выявить: ошибки специалистов банка; нарушение норм законодательных актов и инструктивных положений; мошенничество; ошибки в оформлении документов. Поэтому во время аудита необходимо проверить соблюдение банком установленного порядка открытия текущих счетов клиентов и ведение на них операций.

Аудитор проверяет своевременность оформления документов и проведение их по счетам клиентов; осуществляет контроль внутреннего аудита своевременного проведения денежно-валютных операций по счетам клиентов; ответственность банков перед клиентами за замедления операций.

Особенностью аудита расчетов платежными требованиями-доручен-ниями является исследование законности оплаты направленных в обслуживающий банк плательщика расчетных документов, правильность их оформления, соблюдение установленных сроков представления их в банк, а также отказа полностью или частично оплатить платежное требование-поручение плательщиком.

Операции банка с иностранной валютой осуществляются через приходные, расходные и приходно-расходные кассы и обменные пункты. Аудиту подлежат организация этих операций согласно нормативных документов Национального банка Украины, правильность оформления операций документами (кассовые ордера, валютные ордера) при приеме наличности национальной и иностранной валюты в кассу банка. Аудитор проверяет, банк обеспечивает обменные пункты авансами валютных ценностей бесперебойно.

Значительный объем банковских доходов приходится на проценты, которые получают за кредитными операциями. Формирование таких доходов должно осуществляться на основании платежных документов должников. Следует заметить, что ни в коем случае не разрешается формирование доходов банка по процентам авансом или за счет средств ссудного счета, то есть за счет кредитных средств.

Контрольные вопросы

1. Что указывается в договоре об оказании аудиторских услуг, не связанных с аудитом?

2. Какие есть виды аудиторских услуг, не связанные с аудитом?

3. Каков порядок написания заключительного отчета на консультационные услуги?

4. Каков порядок оценки стоимости объектов инвентаризации и аренды?

5. В какой срок осуществляется оценка имущества объектов приватизации или аренды?

6. Подлежат ли совместные предприятия обязательному аудиту?

7. Что может быть вкладом в уставный капитал акционерных обществ?

8. Что такое ценные бумаги?

9. Что входит в состав ценных бумаг?

10. Что такое вексель по содержанию?

11. Что такое инвестиции?

12. Аудиторский контроль инвестиций.

13. Какова структура банковской системы Украины?

14. Какие есть объекты аудита коммерческого банка?

Книга: Аудит - Усач

СОДЕРЖАНИЕ

1. Аудит - Усач
2. Тема 1 АУДИТ КАК ФОРМА КОНТРОЛЯ, ЕГО ОБЪЕКТЫ И МЕТОД
3. Тема 2 ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТА И ЕГО НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ
4. Тема С ПЛАНИРОВАНИЕ, СТАДИИ И ПРОЦЕДУРЫ АУДИТА
5. Тема 4 МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА
6. Тема 5 АУДИТОРСКИЙ РИСК
7. Тема 6 ОШИБКИ И ПРОЦЕССЫ ОБМАНА
8. Тема 7 АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
9. Тема 8 АУДИТОРСКИЕ РАБОЧИЕ ДОКУМЕНТЫ
10. Тема 9 ОБОБЩЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТА
11. Тема 10 АУДИТ АКТИВОВ ПРЕДПРИЯТИЯ
12. Тема 11 АУДИТ ПАССИВОВ ПРЕДПРИЯТИЯ
13. Тема 12 ОЦЕНКА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
14. Тема 13 АУДИТОРСКИЕ УСЛУГИ
15. Тема 14 ОСОБЕННОСТИ ВНУТРЕННЕГО АУДИТУТема 13 АУДИТОРСКИЕ УСЛУГИ
16. Тема 15 ОСОБЕННОСТИ АУДИТА В КОМПЬЮТЕРНОЙ СРЕДЕ
17. ЛИТЕРАТУРА

На предыдущую