Книга: Развитие налоговой системы в переходной экономике - Мельник
2.3. ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ И КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
Таким образом, налоговая система любого государства отражает сочетание объективных и субъективных основ. Найти компромиссное сочетание этих характеристик - одна из ключевых задач, стоящих перед налоговой системой каждого современного государства. Вместе с тем, учитывая, что эти достижения не являются определенными раз и навсегда и требуют учета реальной экономической ситуации, не менее важным является творческий подход к их конкретного применения.Определение налоговой системы и ее функций финансовая наука сформировала еще в начале ХХ ст. Фактически это определение дано
А. Вагнером при формулировании им основных принципов, которым должна удовлетворять правильно построенная налоговая система. При определении народнохозяйственных (финансово-политические) принципы он подчеркнул такой из них: “комбинация совокупности налогов в такую систему, которая бы обеспечивала при возможном соблюдении этических принципов и принципов управления, достаточность поступления и эластичность на случай чрезвычайных государственных нужд”34 . Приведенное формулировка соответствовало основному назначению налоговой системы - обеспечение государства необходимыми средствами и находилось в полном соответствии с принципами неоклассической школы о невмешательстве государства в хозяйственные процессы. Эта модель фактически использовалась до кейнсианства - времени, когда налоговой системе была отведена роль автоматического стабилизатора экономического цикла. В 80-х годах в связи с необходимостью обеспечения экономического роста налоговой системе было возвращено нейтральный характер.То, что налоговая система является комбинацией налогов, каждый из которых имеет свою цель, позволяет в большей степени определить платежеспособность плательщиков, смягчить проблему уклонения от налогов, сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, а также расширить возможности использования налоговой политики как регулирующего фактора. Именно поэтому все современные системы налогообложения не ограничиваются отдельными налогами, а пользуются преимуществами, которые предоставляет их численность. И не следует подвергать сомнению тезис, что создание налоговой системы является фундаментальным испытанием для любого правительства. Ее можно только дополнить тем, что эффективность налоговой системы в значительной степени обеспечивается именно преимуществами системного подхода. Он требует не допускать ни взаимного наложения налогов, ни разрывов между ними. Отсюда актуальность поиска именно такой комбинации налогов, которая бы способствовала решению поставленных задач с учетом всех действующих интересов, поскольку одному налога это не под силу.
Вместе с тем, важно учитывать, что создание системы уже само по себе способно порождать противоречия. Требование системности требует, чтобы ее отдельные элементы были взаимосвязаны между собой, органично дополняли друг друга, не заходили в противоречие с системой в целом и другими ее составляющими. Ведь система - это “нечто целое, представляющее собой единство закономерно расположенных и взаимосвязанных частей”35. Важным также является определение системы как совокупности принципов, положенных в основу определенного вчення36 .Это общее понимание конкретизируется и относительно налоговой системы. При этом следует сразу отметить, что существуют различные ее определения, которые не всегда адекватно отражают как фундаментальные признаки системы, так и отдельные ее составляющие. По определению В.М. Родионовой, налоговая система - это “совокупность разных видов налогов, в построении и методах исчисления которых реализуются определенные принципы”37. Отражая признаки, характеризующие систему, приведенное определение не учитывает всех требований, присущих этому понятию. В частности, целесообразно указать на ее предназначение, достичь поставленной цели в отношении конкретного отрезка времени. Таким образом, налоговая система - это совокупность отдельных налогов, платежей, в построении и методах исчисления которых реализуются взаимодополняющие принципы для достижения поставленной цели.
Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождались перестройкой налоговой системы. Период, когда в XVIII в. формировались основы современного государства, характеризовался активной разработкой проблем теории и практики налогообложения. Именно в это время теория налогообложения была создана ее основоположником, шотландским экономистом и философом А. Смитом (1723-1790), основные принципы которой не потеряли своего значения и до нашего времени. Они изложены автором в четырех основных правилах:- справедливости, утверждающий всеобщность налогообложения и равномерность его распределения соответственно доходов;
- определенности, когда время оплаты налога, способ и сумма платежа должны быть точно и заранее известны плательщику и не зависеть от субъективных факторов;- удобства, то есть каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для плательщика;
- экономии (рациональности), когда любой налог должен взиматься таким образом, чтобы из доходов плательщика изымалось как можно меньше сверх того, что поступает в государственную казну.Основу построения современных налоговых систем, наряду с принципами А. Смита, определяют также принципы, разработанные немецким экономистом А. Вагнером, который не просто дополнил, а предоставил им нового концептуального характера. Руководствуясь теорией коллективных потребностей, на первую позицию в налогообложении он поставил принципы достаточности и эластичности. Именно благодаря этому принципы налогообложения стали системой, которая учитывала интересы не только налогоплательщика, но и государства с приоритетом последнего. То есть перед налогообложением встала задача сбалансирования интересов государства и налогоплательщиков, которое, без преувеличения, и в современных условиях является ключевой проблемой формирования налоговой политики любого цивилизованного государства мира.
А. Вагнер не только определил принципы налогообложения, но и систематизировал их в четыре отдельные группы. Первая - финансовые принципы, среди которых достаточность и эластичность (подвижность) обложения. Вторая - народнохозяйственные принципы - надлежащий выбор источника обложения, правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая бы считалась с последствиями и условиями их переложения. К третьей группе автор относил этические принципы, принципы справедливости: всеобщность налогообложения и равномерность. И наконец, четвертая группа отражала совокупность административно-технические правила или принципы налогового управления: определенность обложения, удобство уплаты налога и максимальное уменьшение расходов на взыскание. Как видно из приведенной классификации, принципы справедливости А. Вагнер ставил не на главное место в предложенной системе. Их реализация считалась автором целесообразной в пределах, которые предоставляют финансовые принципы в их совокупности. То есть следует подчеркнуть важность не только достаточности, но и подвижности (эластичности) налогообложения, что отражает способность адаптироваться к государственным нуждам. С практической точки зрения это означало подвижность состава налоговой системы, поскольку различные налоги обладают неодинаковым уровнем эластичности. Сегодня, когда предметом широкой дискуссии по поводу налоговой политики выступают принципы стабильности и гибкости, учета достижений финансовой науки прошлого имеют большое практическое значение.Таким образом, определение принципов налогообложения было предметом поисков ученых и практиков фактически с момента возникновения налогов. Несмотря на различия, которые сопровождали этот процесс и, прежде всего, приверженность их авторов к теории о роли государства и налогов, выделяются ряд принципов, которые принимались всеми сторонами. Главный из них - равномерность. Он царил в финансовой науке еще в эпоху меркантилизма. При этом считалось, что именно косвенное налогообложение “наиболее равномерное и наиболее справедливое”38. В перечне принципов А. Смита фактически основным является равномерность, а следовательно, справедливость к плательщику. Развивались идеи справедливости и А. Вагнером. Однако он этот вопрос больше связывал с определением источника налогообложения.
Нужно отметить, что решение вопроса источника налогообложения и в современных условиях является одной из фундаментальных проблем формирования налоговой системы. Более того, специалисты, исследующие эволюцию налогов, утверждают, что именно с этого вопроса и началась практика и разработка принципов налогообложения. Еще на заре налоговой практики перед финансовой наукой встали вопросы: что должно быть источником налогообложения - продукт, доход или капитал, и с какого дохода - чистого или валового - взимать налоги. Логично, что ответы на эти вопросы были разными в разные периоды. Так, А. Смит выступал против привлечения капиталов в качестве налогового источника, поскольку в таком случае уменьшаются возможности развития производства. Обобщая его взгляды, И.Х. Озеров писал: “Эти убеждения твердили, что облагать капитал - значит его уничтожить, то есть убить курицу, которая несет золотые яйца”39. Вместе с тем, А. Смит был убежден, что источником налогообложения должны быть все категории дохода: земельная рента, прибыль, заработная плата. А. Вагнер, развивая идею справедливости, считал, что капитал также должен быть источником обложения. Это утверждение в дальнейшем развивали многие экономисты, в том числе и отечественных. В Частности, М. Соболев был убежден, что проблема больше в степени обложения и целесообразности плательщика во время распоряжения им своим доходом или капіталом40. Борьба за равномерность в распределении налогового бремени привело к тому, что в начале ХХ века налоги на собственность (капитал) заняли ведущее место в доходах бюджетов многих развитых государств. В дальнейшем в ходе развития индивидуального подоходного налога был решен вопрос о согласовании проблем социальной справедливости и защиты интересов капитала.Идея, что налоги не должны препятствовать развитию производства, в процессе эволюции налоговой системы была реализована Ф. Нітті в отдельный, самостоятельный принцип при ее построении. Он получил широкую поддержку в финансовой науке. Особенно это проявилось в конце ХХ ст., когда произошло ощутимое столкновение фискальных потребностей государства с интересами экономического развития. Наступление электричества, внедрение двигателя внутреннего сгорания, разработка новых методов производства стали - все требовало новых инвестиций. Поиск новых видов налогов, которые бы не только наполняли бюджет, как это было при использовании косвенных налогов, а одновременно и стимулировали производство, дал толчок развитию данного принципа в налогообложении, что, в свою очередь, вызвало к жизни прогрессивное подоходное обложение. Вместе с тем, еще и сегодня во многих странах стоит вопрос сложности практической реализации этого принципа. Его разработанность непосредственно касается формирования налоговой политики каждой страны.
Долгий исторический путь развития, который прошли налоговые системы разных стран, накопление знаний и их осмысления учеными и практиками обогатили международный опыт определением новых правил, принципов, требований, реализация которых позволяет наиболее полно достичь поставленной цели в конкретных условиях. В частности, при построении современной налоговой системы США, осуществленной в 80-е годы, были заложены следующие принципы:- справедливость по вертикали (налог соответствует материальным возможностям налогоплательщика);
- справедливость по горизонтали (применение единой налоговой ставки для одних и тех же доходов);- эффективность (возможности к экономическому росту и развитию предпринимательства);
- нейтральность (независимость от сфер инвестиционных вложений);- простота (в подсчете, доступности и понимании).
Наиболее распространенные мнения отечественных ученых относительно принципов, которым должна отвечать современная налоговая система, связанные с соблюдением необходимости выделения на современном этапе 4-х групп принципов налогообложения, как это провозглашалось в свое время А. Вагнером. Это фискально-бюджетные, политико-экономические, социально-этические принципы и принципы, касающиеся правовой и технической сторон оподаткування41. Их целесообразно также использовать и как критерии оценки действующей налоговой системы.По реализации первой группы принципов выясняется самый первый и очевидный признак формирования налоговой системы - достаточность, то есть налоговая система должна быть сформирована таким образом, чтобы обеспечивать покрытие целесообразно ограниченных расходов, которые финансируются за счет налогов. Способность к увеличению - следующий признак, что вытекает из этой группы принципов: налоговые поступления должны увеличиваться за достаточно короткий срок и настолько, насколько это необходимо для финансирования дополнительных бюджетных расходов. Из группы политико-экономических принципов выделяется признак направленности на экономический рост, т.е. налогообложение не должно создавать препятствий для экономического роста, более того, оно должно ему способствовать. Важным в этой группе также нейтральность относительно конкуренции. Налогообложение не должно искажать конкуренцию как между предприятиями и отраслями внутри страны, так и между отечественными и зарубежными предприятиями. Группа социально-этических принципов предусматривает реализацию общего характера налогообложения, то есть все платежеспособные лица должны привлекаться к уплате налогов; справедливость налогообложения - ровно налогообложения при равных или аналогичных обстоятельствах, а при разных - соответствующим образом дифференцированное; относительность - налоговое бремя должно распределяться таким образом, чтобы при этом платежеспособность каждого налогоплательщика уменьшалась относительно равной степени. В соответствии с принципами четвертой группы налогообложения должен быть наглядным (транспарентным, прозрачным) и практичным. Приведенное выше иллюстрирует, что, учитывая сегодняшние реалии, принципы, разработанные в XVIII-XIX веках, не теряют своего значения для построения эффективной налоговой системы.
А.В. Брызгалин отмечает, что каждой сфере налоговых отношений соответствует своя система организационных, экономических и юридических принципів42. Придавая особое место организационным, он считает, что, в частности, налоговой системе России в современных условиях соответствуют следующие организационные принципы. Прежде всего, принцип единства налоговой системы. Он закреплен Конституцией, то есть не допускается возможность установления налогов, которые бы нарушали единство экономической среды страны. Принцип подвижности, который, как и в А. Вагнера, является синонимом эластичности, по мнению автора, свидетельствует, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону увеличения или уменьшения налогового бремени в соответствии с объективными потребностями и возможностями государства. Действительно, такое понимание соответствует определенному автором принципа подвижности. Однако А. Вагнер, трактуя содержание этого принципа, указывал на объективно присущую различным налогам собственную эластичность, а следовательно, на необходимость, в случае необходимости, изменения состава налоговой системы, который бы учитывал именно эластичность налога. Эластичность, как свидетельствует словарь иноязычных слов, - это “упругий” и “гибкий”, а это несколько иная качественная характеристика налогообложения по сравнению с той, которую дает А. Брызгалин.Среди этой группы принципов автор также выделяет принцип многочисленности налогов, который, в свою очередь, включает несколько аспектов. Главный из них тот, что налоговая система должна базироваться на совокупности дифференцированных налогов и объектов налогообложения. Вторым аспектом автор считает недопустимость “бюджета одного налога”, поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться. Разделяя эту мысль, необходимо указать, что две выделенные аспекты принципа многочисленности налоговой системы фактически иллюстрируют его действие. Следует отметить и его особую важность. Зато, при всей понятности значение принципа численности налога, достаточно широко обсуждается идея единого налога. Как убеждает прошлый опыт, физиократы связывали идею единого налога с использованием единого источника налогов - чистого дохода граждан.
В нашей стране одной из основных причин такого подхода является необоснованность применения данного принципа, а именно: введение дополнительных налогов при необходимости решения той или иной бюджетной проблемы, в результате чего появляются экономически необоснованные, надуманные налоги, которые, в конце концов, не только малоэффективны, но и наносят существенный ущерб эффективности системы в целом. Однако при всей важности кардинального решения таких проблем, на наш взгляд, нельзя согласиться именно с вышеупомянутым подходом к их решению на основе определения единого налога. Он связан с возможностями неоправданного перемещения налогового бремени, существенных ограничений круга плательщиков налогов и других недостатков. Видимо, поэтому идея единого налога не нашла практической реализации в одной стране.Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти и местного самоуправления, фактически является проявлением государственно-правовой идеи фискального федерализма - средства распределения налоговых полномочий между отдельными ветвями власти, а не принципа формирования налоговой системы.
А. Смирнов считает, что основными принципами налогообложения являются: достаточность, производительность, эластичность, стабильность, фискальный федерализм, определенность, экономичность, удобство для налогоплательщика, выбор источника налогообложения и нейтральність43.Л.И. Якобсон утверждает, что единственной сутью и оправданием налогов в демократическом обществе является необходимость быть отражением спроса плательщика налогов на общественные блага и признанных гражданами принципов перераспределения доходов. По его мнению, на практике налоговые системы не способны в полной мере выполнять указанные функции. Для сравнения налоговых систем и оценки возможностей их совершенствования он считает целесообразным принимать во внимание следующие критерии: относительного равенства обязательств, экономической нейтральности, организационной простоты, гибкости и контролируемости налогов со стороны их платників44.
Приведены различные принципы формирования налоговой системы убеждают, что в данном вопросе, несмотря на их многочисленность, существует определенная согласованность среди многих экономистов. Безусловно, это имеет свое объяснение, ведь в основе их - не только значительный мировой опыт, но и объективные основания - сущность налогов как экономической категории.По определенной несогласованностью отдельных принципов, как вполне справедливо замечает Л. Якобсон, нередко скрывается конфликт между потребностями экономической эффективности и справедливости. Именно поэтому отсутствует единый вариант налоговой системы, способен продемонстрировать свои преимущества перед другими. Кроме того, в разных странах предоставляют не всегда одинаковое значение некоторым принципам, что также является одной из причин их разнообразия. Особенно это проявляется при определении соотношений между прямыми и косвенными налогами. С точки зрения организационной простоты, косвенные налоги преобладают, однако уступают прямым с позиций контролируемости и соответствия принципа платежеспособности. Для государств со стабильно развитой экономикой, а также при наличии хорошо организованных налоговых служб эти качества косвенных налогов не такие важные, как для государств, имеющих трудности со сбором налогов, и главное - характеризуются низким уровнем социально-экономического развития. То есть при выборе критериев, которые закладывает в основу построения налоговой системы каждая конкретная страна, не может быть слепого копирования.
Своеобразными выглядят размышления относительно принципов формирования налоговой системы в некоторых других авторов. Так, А.И. Крисоватий считает, что эффективность налоговой политики обеспечивается при условии научного сочетание таких признаков: фискальной достаточности, экономической эффективности, социальной справедливости, стабильности, гнучкості45. При этом он утверждает, что в реальной экономической жизни первые три указанные им признаки взаимосвязаны, взаимозависимы и не могут существовать обособленно.Сознательное использование приведенных принципов, несмотря на разнообразие мнений и подходов, требует определения их более ограниченного круга, пригодного для оценки налогов, которые используются фактически, а также выбора тех принципов, которые позволяют концентрировать внимание на частичных усовершенствований налоговой системы, поскольку полное ее совершенство нереальная. Этой цели будет способствовать упорядочение принципов формирования налоговой системы.
Такой подход реализуется отдельными авторами при формировании определенных групп принципов налогообложения. В Частности, А. Брызгалин ведет речь о таких три группы: организационные, экономические и юридические. Более обоснованной выглядит систематизация принципов налогообложения, которой придерживаются Ю. Конрад и И. Лунина. Она больше всего соответствует фундаментальным признакам, разработанным классиками налогообложения: фискально-бюджетной, политико-экономической, социально-этической и группе, что касается правовой и технической сторон налогообложения, которую целесообразно определить как организационную. Исходя из такого разделения, далее представлена классификация рассмотренных выше принципов, которые являются результатом творческого развития фундаментальных достижений, так и учета современных теории и практики налогообложения. Они будут иметь следующий вид (табл. 2.2).Такая систематизация способствует возможности сравнения принципов, а значит, их эффективному отбору для максимального использования преимуществ системного подхода к формированию налоговой системы. С целью такого отбора, который дает возможность выявить наиболее приемлемые варианты налоговой системы и устранить недостатки, подробнее проанализируем особенности некоторых принципов налогообложения.
Таблица 2.2Классификация принципов построения налоговой системы
Равенство в налогообложении считается его фундаментальной признаку. Ее смысл заключается в том, что законное право государства на принудительность должно в равной степени применяться ко всем гражданам. Однако реализация этого принципа не означает, что налоги не подлежат дифференциации. Это понимание оказывается очень важным при построении эффективной налоговой системы, использовании стимулирующих возможностей отдельных налогов и системы в целом. Дифференциация, однако, должна осуществляться по четко установленным критериям, связанными не с врожденными неизменными качествами, а по результатам действий индивидуумов.
Принцип выгоды, получаемой и принцип платежеспособности лежат в основе дифференциации налогообложения. Важно соблюдение равенства по горизонтали, то есть непосредственного равенства для всех лиц, находящихся в одинаковом положении относительно принятого принципа, и равенства по вертикали - соответствия дифференциации различиям в состоянии индивидуумов, которые оцениваются применительно к данному принципу.
Несколько по-другому трактует важность соблюдения горизонтального и вертикального аспектов В.М. Пушкарьова46. Считая, что такая мерность относится к принципу справедливости, она указывает, что вертикальный разрез означает взимание налога четко согласно материальных возможностей конкретного лица, то есть, по ее мнению, это повышение ставки налога по мере роста дохода. Горизонтальный разрез предопределяет использование единой налоговой ставки для лиц с одинаковыми доходами. Такое расхождение имеет свое объяснение.Идея о справедливости налогообложения зародилась фактически с формированием налоговой системы. Но, как отмечал еще в 1924 г.
Г.И. Болдырев в труде “Подоходный налог на Западе и в России”, “понятие налоговой справедливости принадлежит к числу наименее установившихся понятий”47 и, прежде всего, через его относительность. Именно поэтому ее реализация происходит путем использования при построении налоговой системы ряда других принципов: всеобщности, равномерности, равенства и др. Это наводит на мысль о неправомерности выделения принципа справедливости как самостоятельного с одновременным перечнем тех, через которые происходит его практическая реализация. Однако способность отдельных налогов по-разному реализовать эти принципы объясняет, почему проблему справедливости в налогообложении в целом необходимо рассматривать с точки зрения всей системы. С позиции налогоплательщика, в результате важные совокупные обязательства перед государством. В практическом плане это дает возможность определенного маневра в отношении конкретных налогоплательщиков при необходимости регулирования отдельных сторон экономической действительности.Очень распространенным и, вместе с тем, дискуссионным оказывается на практике использование налоговых льгот. Теоретически правомерность их использования связывается, главным образом, с реализацией принципа справедливости, то есть когда появляется неравенство при данной величине дохода. Практически любые льготы усиливают викривлюючий влияние налоговой системы и, кроме того, несколько ее усложняют. Поэтому сокращение налоговых льгот не только сделает налоговую систему более нейтральной по отношению к отдельным участникам экономической деятельности и поставит дополнительные барьеры перед злоупотреблениями и коррупцией, но и расширит налоговую базу. И все же их применение в отношении структурной перестройки экономики, стимулирования инвестиций нужно сохранить, обеспечив обоснованность механизма предоставления и контроля. Не следует забывать, что использование системы льгот, как и некоторых других принципов, позволяет выбрать компромиссные варианты для решения конкретно поставленных задач.
Что же до группы фискально-бюджетных принципов, то нетрудно заметить, что такие из них, как достаточность, эластичность, способность к увеличению, в конце концов, характеризующие доходно-формирующий потенциал налоговой системы. Ведь ее основная задача - привлечь доходы для финансирования государственных расходов, не прибегая при этом к инфляционному финансированию.Экономическая эффективность отдельного налога предопределяет как можно большую его нейтральность относительно выбора ими варианта рыночного поведения. Так, если, например, инвестиции в промышленность облагаются высокими налогами, в субъекта экономической деятельности исчезает заинтересованность в развитии промышленного производства. Он выбирает другое решение относительно вложения своих средств. Отсюда бесспорный связь принципов экономической эффективности и нейтральности.
В.М. Пушкарева приходит к выводу, что нейтральность налогообложения предопределяет рівновеликість налоговых взысканий независимо от сфер вложения капитала. Поэтому, на ее взгляд, критерий экономической нейтральности в значительной мере отражает важнейший аспект эффективности налоговой системы. В этом русле налоги делятся на те, которые, воздействуя на мотивацию участников экономической жизни, побуждают их выбирать решения, отличающиеся по своей эффективности от тех, которые были приняты при отсутствии данного налога, и те, что не вызывают таких действий со стороны налогоплательщика. Важно учитывать, что нейтральность не означает, что налог вообще неощутим, то есть не затрагивает экономических процессов. Однако действие нейтральных налогов в отношении искажений, которые ими порождаются, значительно слабее. На практике формирование налоговой системы предопределяет необходимость как можно большей ее нейтральности. Таким образом, принцип экономической эффективности в определенной степени поглощает принцип нейтральности, что выделяется отдельными авторами в качестве самостоятельного. То же можно сказать и о такой принцип, как направленность на экономический рост.В ряде критериев налогообложения, которые характеризуют его влияние на экономику в целом, наряду со степенью перекручуючого влияния налога, находится и критерий гибкости - способность налога адекватно реагировать на динамику макроэкономических процессов. Так, прогрессивный налог на прибыль предприятий, исполняя роль встроенного стабилизатора, способен быть одним из факторов, влияющих на изменение цикла деловой активности. В то же время аккордные налоги, то есть те, которые предусматривают выплату твердых фиксированных сумм в ранее оговоренное время, независимо от каких-либо изменений обстоятельств, не способны быть гибкими. Если прогрессивные налоги на прибыль, доход, потребление, реагируя на экономический цикл, вызывают изменения в желаемом направлении, то регрессивным налогам соответствуют противоположные направления воздействия. Практическое обеспечение гибкости налоговой системы - необходимое, но достаточно сложная задача, поскольку предопределяет не только адекватную направленность на изменения, но и их своевременность.
Сложность системы налогообложения открывает многочисленные возможности для злоупотреблений и уклонения от налогов. При этом следует учитывать, что эти процессы могут проходить в легальной и нелегальной формах. Первая означает возможность использования системы льгот и, в определенной степени условности нормативных установок, потому что реальная жизнь всегда сложнее. Именно поэтому в развитых странах широко используется сеть служб, которые консультируют предприятия о легальных методов освобождение или уменьшение налоговых платежей.Возможности уклонения от уплаты налогов значительно снижают эффективность налоговой системы как за счет уменьшения налоговых поступлений в бюджет, так и путем снижения возможностей регулирующего воздействия налоговой системы в целом. Поэтому последняя может характеризоваться серьезной асимметричностью, не быть нейтральной в отношении различных категорий плательщиков, то есть нарушать ряд принципов, которые способны обеспечить ее эффективное функционирование. Следует также учитывать различную степень уклонения от налогов относительно их отдельных видов. Больше возможностей для уклонения содержат в себе прямые налоги, а среди последних - относительно сложный НДС по сравнению с налогом на продажу и акцизами. Отсюда дифференциация возможностей уклонения от налогов в зависимости от преобладания прямых или косвенных налогов, а среди косвенных - значимости НДС.
Ряд принципов, которые входят в группу организационных, целесообразно объединить такой их характеристике, как транспарентность, включающий четкость, простоту, определенность, прозрачность и наглядность налогообложения. То есть существует возможность еще более высокого уровня обобщения, упрощения предварительно упорядоченного перечня принципов налогообложения. Таким образом, этот перечень может представлять те параметры налогообложения, которые имеют критически важное значение, характеризуя оптимальную налоговую систему. Осуществлен анализ принципов налогообложения дает возможность предложить и направления достижения таких характеристик (табл. 2.3).Таблица 2.3
Характеристика оптимальной налоговой системы
Фундаментальные принципы налогообложения не подвержены конъюнктурным колебаниям, и в отношении них не может стоять вопрос об их признании. Оно может рассматриваться лишь в отношении последствий их соблюдения или несоблюдения. Перспективно только то реформирование, которое развивается в направлении утверждения теоретических принципов.
Опыт отечественного налогообложения убеждает, что на всех этапах его становления практика не руководствовалась в достаточной степени такими положениями экономической теории. Система налогообложения подчинялась решению текущих вопросов, хотя и провозглашались принципы, способные обеспечить ее эффективность. Достаточно проследить те принципы построения налоговой системы, которые закладывались в каждом новом Законе “О системе налогообложения”. Так, в 1991 году были провозглашены принципы стабильности, рівнонапруженості, обязательности и социальной справедливости. Можно утверждать, что ни один из них не нашел своей реализации, даже обязательность, учитывая масштабы уклонений от уплаты налогов. Особенно разнообразными были формы проявления нарушений принципа стабильности. Это частые изменения объектов налогообложения, налоговых ставок, условий начисления и взимания отдельных налогов, внесения поправок в систему налогообложения, нарушающих ее целостность, и т.д. Относительно причин, через которые просматривалось пренебрежение этого фундаментального принципа налогообложения, то в их основе лежали хозяйственные и политические маневры. При доработке Закона “О системе налогообложения” в 1994 г. он вообще был изъят из общего перечня принципов, которые следует учитывать при построении налоговой системы. Однако признание или непризнание законодателями фундаментальных принципов налогообложения не лишает систему связи, который объективно существует между этими принципами и эффективностью системы в целом. В дальнейших изменениях, которые коснулись Закона “О системе налогообложения” в 1997 г., этот принцип снова был провозглашен, хотя можно с уверенностью сказать, что надлежащей стабильности системы налогообложения в Украине так и не было.Подобные непоследовательности характерны и для других принципов, в частности рівнонапруженості, сочетание интересов государства, регионов, предприятий и граждан, экономической целесообразности, которые входили, а затем исключались из общего перечня. В результате игнорирования объективных закономерностей налогообложения, отсутствия их прямого законодательного закрепления возникал целый ряд проблем, которые негативно сказались на эффективности налоговой системы.
Сегодня принципами построения системы налогообложения в Украине провозглашены:- стимулирование научно-технического прогресса, технологического обновления производства, выхода отечественного товаропроизводителя на мировой рынок высокотехнологической продукции;
- стимулирование предпринимательской производственной деятельности и инвестиционной активности - введение льгот относительно налогообложения прибыли (дохода), направленного на развитие производства;- обязательность - внедрение норм относительно уплаты налогов и собрания (обязательных платежей), определенных на основании достоверных данных об объектах налогообложения за отчетный период, и установление ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства;
- равнозначность и пропорциональность - взимание налогов с юридических лиц осуществляется в определенной доле от полученной прибыли и обеспечение уплаты равных налогов и сборов (обязательных платежей) на равные прибыли и пропорционально больших налогов и сборов (обязательных платежей) - на большие доходы;- равенство, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации - обеспечение одинакового подхода к субъектам хозяйствования (юридических и физических лиц, включая нерезидентов) при определении обязанностей относительно уплаты налогов и собрания (обязательных платежей);
- социальная справедливость - обеспечение социальной поддержки малообеспеченных слоев населения путем введения экономически обоснованного необлагаемого минимума доходов граждан и применения дифференцированного и прогрессивного налогообложения граждан, которые получают высокие и сверхвысокие доходы;- стабильность - обеспечение неизменности налогов и сборов (обязательных платежей) и их ставок, а также налоговых льгот в течение бюджетного года;
- экономическая обоснованность - установление налогов и сборов (обязательных платежей) на основании показателей развития национальной экономики и финансовых возможностей с учетом необходимости достижения сбалансированности расходов бюджета с его доходами;- равномерность уплаты - установление сроков уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) исходя из необходимости обеспечения своевременного поступления средств в бюджет для финансирования расходов;
- компетенция - установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей), а также льгот их плательщикам осуществляются в соответствии с законодательством о налогообложении исключительно Верховной Радой Украины, Верховной Радой Автономной Республики Крым и сельскими, поселковыми, городскими советами;- единый подход - обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот;
- доступность - обеспечение доходчивости норм налогового законодательства для плательщиков налогов и сборов (обязательных платежей).В отличие от предыдущих Законов “О системе налогообложения”, этот Закон дает подробную характеристику каждому из указанных принципов, что способствует их понятности, несмотря на многочисленность. В то же время обращает на себя внимание отсутствие четкости при изложении отдельных принципов, что граничит с схематизмом. Так, доступность, согласно приведенному разъяснению, - это обеспечение доходчивости норм налогового законодательства для плательщиков налогов и сборов. Не вызывает сомнения, что доступность и доходчивость - не идентичные понятия. Доходчивость (простота) изложение законодательного акта не гарантирует, что последний будет своевременно доведен до налогоплательщика. Наблюдается также дублирование отдельных принципов относительно друг друга и при изложении других положений. В частности, принцип компетенции, который, согласно приведенному разъяснению, определяет порядок установления и отмены налогов и сборов, нашел свое отражение в ст. 1 Закона и посвященной именно освещению этих вопросов. Провозглашен принцип стабильности в значительной степени повторяется в ст. 7 “О порядке установления налоговых ставок”. Изложение таких фундаментальных законодательных актов требует большей лаконичности.
Принцип стимулирования предпринимательской производственной деятельности и инвестиционной активности имеет особое значение. В то же время не может пройти без внимания такое разъяснение его содержания и механизма реализации. В приведенном трактовке они ограничиваются введением льгот при налогообложении прибыли (дохода), направленного на развитие производства. Такое понимание является достаточно упрощенным и ограниченным. Достижение нового уровня качества налогообложения невозможно при условии использования в таких целях только системы льгот. Задача состоит в их согласовании со всем арсеналом налоговых рычагов, способных содействовать деловой активности хозяйствующих субъектов.Вообще, согласно нормативно-правовым полем Украины, функциональное назначение налогов трактуется достаточно широко. Здесь важно заметить, что к этому приводят следующие обстоятельства. Во-первых, налоги в переходных экономиках теоретически является наиболее действенным инструментом регуляторной политики государства. Именно этот факт заставляет вести речь о многогранную роль налогов.
Во-вторых, налоги являются наиболее антагоничным элементом экономической политики государства. Социально-экономические отношения, которые представляют налоги, имеют разнонаправленные векторы. В переходных экономиках они почти всегда есть очень заостренными. Именно поэтому в настоящее время формированию и реализации налоговой политики важно уделять особое внимание.Функционирование любой системы следует подвергать оценке с целью определения ее соответствия поставленной цели, реализации возложенных на нее функций и задач и эффективности. Мерилом такой оценки является критерий (от греч. kriterion - средство для суждения), признак, на основании которой осуществляется оценка.
Цель разработки системы критериев оценки и выбора на этой основе приоритетных направлений развития отечественного налогообложения заключается в том, чтобы помочь специалистам найти необходимые решения относительно такого развития, снизить уровень риска, квалифицированно определить взаимосвязь между принимаемыми решениями и необходимыми для их реализации затратами с их будущей отдачей. Определение и реализация приоритетных решений - это механизм согласования противоречий между интересами государства и налогоплательщика, что обусловливает осознание субъектами налоговых отношений цели налоговой политики в непосредственном подчинении реализации его интересам. Приоритеты развития налогообложения добираются как реакция на потребности государства для выполнения его функций.Наиболее распространенной является экономическая оценка по критерию эффективности. Следует отметить, что этот критерий не является универсальным, потому что он не учитывает политические и социальные факторы, которые влияют на функционирование системы в целом. Так, например, под воздействием какого-либо фактора, наиболее важного в данный момент времени и в конкретных условиях, требование достижения экономической эффективности может быть нарушена.
Однако при проведении анализа будем считать, что эффективность является ключевым критерием в определении успешности процесса функционирования системы налогообложения и развития рыночных отношений в стране. Эффективность характеризуется отношением эффекта к затратам ресурсов, которые обеспечили его получение, достижение результата. Иначе говоря, эффективность - это эффект, который приходится на единицу затрат ресурсов, что были использованы с целью получения достигнутого результата. Что касается системы налогообложения, то очень трудно количественно определить этот критерий за то, что результатом ее функционирования является не только наполнение доходной части бюджета, а также создания благоприятного инвестиционного климата в стране, стимулирование развития приоритетных отраслей экономики, перераспределение доходов между различными категориями населения и многое другое. Система налогообложения прямо или косвенно влияет практически на все сферы общественной жизни как государства в целом, так и отдельного человека.С целью определения формализованного выражения критерия эффективности экономическая теория предлагает использование таких индексов:
1. Индекс концентрации позволяет определить те налоги, за счет которых формируется подавляющая часть доходов бюджета.2. Индекс дисперсии определяет существование (или отсутствие) налогов с низким объемом поступлений, которые усложняют систему налогообложения.
3. Индекс эрозии определяет степень соответствия фактических баз налогообложения потенциальным.4. Индекс опоздание сбора определяет своевременность уплаты налогов плательщиками.
5. Индекс конкретности определяет простоту построения системы налогообложения с минимально возможным количеством налогов, которые имеют конкретные ставки налогообложения.6. Индекс объективности определяет наличие у большинства налогов объективно определенной базы налогообложения.
7. Индекс затрат при сборе налогов дает возможность выявить, насколько при сборе налогов сведены к минимуму расходы.Ключевым элементом оценки эффективности действующей налоговой системы является выяснение степени ее соответствия общему состоянию экономической системы. В условиях отсутствия достаточного уровня гибкости налоговой системы как главного доходно-формирующего инструмента бюджета существует реальная угроза усиления экономического кризиса. Для выяснения такого состояния оценивают динамику изменения величины доходов бюджета относительно ВВП, используя классические коэффициенты эластичности и динамичности налогов.
Как известно, коэффициент эластичности налоговых поступлений отражает относительные изменения их объема при действующей налоговой системе, которая остается неизменной по отношению относительного изменения базы налогообложения. За базу, как правило, избирается ВВП, поэтому такой коэффициент записывается в виде:
(2.1)где АО - процентное изменение налоговых поступлений;
GDP - процентное изменение ВВП.
Полезность определения эластичности налоговой системы не подлежит сомнению. Она отражает степень эффективности автоматических стабилизаторов, присущих фискальной политике правительства. Однако, несмотря на нестабильность и постоянные изменения, которыми характеризуется налоговая система, фактическое вычисление коэффициента эластичности является очень проблемным. Слишком сложно сформировать вариационный ряд, в котором налоговые поступления будут зависеть исключительно от динамики ВВП, то есть отделить автоматические изменения от дискреционных.Следующим критерием для оценки системы налогообложения является целесообразность (соответствие поставленной цели). При проведении анализа по этому критерию следует учитывать, что перед любой системой одновременно может стоять несколько целей, которые не могут быть сформулированы одновременно. Кроме того, достижения определенной цели может быть ненужным на данном отрезке времени или в ближайшем будущем. Поэтому этот критерий также не является глобальным для оценки системы, а лишь дополняет другие.
Если считать, что главной целью системы налогообложения является аккумулирование налоговых платежей и формирования на этой основе доходной части бюджета с целью выполнения государством задач экономической и социальной политики, то оценить этот критерий можно с помощью таких показателей.1. Коэффициент выполнения плановых налоговых поступлений. Он рассчитывается как отношение фактических поступлений к плановым.
2. Коэффициент “качества” уплаты налогов, то есть уплата налогов в денежной форме и из определенных источников. Он рассчитывается как отношение фактических налоговых поступлений за вычетом поступлений в неденежной форме и поступлений от штрафов и финансовых санкций к запланированным.3. Коэффициент своевременности, который характеризует своевременность поступления средств в бюджет.
Приведенные показатели позволяют охарактеризовать систему с точки зрения ее фискальной направленности. Для анализа системы налогообложения с точки зрения соответствия цели, раскрывает ее регулирующую функцию, то есть способность регулировать денежные доходы, процесс накопления, функционирования национального рынка, можно применить следующие показатели:- удельный вес налога на прибыль предприятий в общем объеме налоговых поступлений;
- удельный вес подоходного налога с граждан в общем объеме налоговых поступлений;- удельный вес средств, идущих на сбережения, в структуре денежных доходов населения;
- удельный вес валовых частных внутренних инвестиций в структуре ВВП, рассчитанного по методу конечного использования.Для анализа соответствия системы налогообложения цели, раскрывает стимулирования инвестиционного процесса, ускорения темпов экономического развития, целесообразно использовать следующие показатели:
- удельный вес валовых инвестиций в ВВП, что характеризует, в частности, активизацию инвестиционной деятельности в стране;- темпы изменения реального ВВП, с помощью которых можно определить влияние системы налогообложения на ускорение темпов экономического развития.
Стимулирующее влияние системы налогообложения на инвестиционный процесс в стране можно определить также с помощью оценки деловой активности через:- показатель “производительности труда”, который рассчитывается как отношение суммарных поступлений подоходного налога с граждан в численности работающих в народном хозяйстве;
- показатель фондоотдачи, который рассчитывается как отношение суммарных поступлений по уплате налога на прибыль предприятий к средней стоимости основных фондов в целом по народному хозяйству.Оценку системы налогообложения, с точки зрения ее соответствия распределительной роли (распределение и перераспределение доходов между социальными слоями и группами, между сферами и отраслями экономики) целесообразно осуществлять с помощью следующих показателей:
- коэффициент расслоения общества, что определяется как соотношение между доходами богатых и бедных людей в стране;- показатель обнищания населения - удельный вес субсидий и дотаций в структуре доходов населения или доля населения, получающего социальную помощь в общем количестве населения;
- удельный вес субсидий (льгот), которые предоставлены из бюджета, на единицу производимой продукции в различных отраслях народного хозяйства.Оценка, кроме количественного определения параметров системы налогообложения, имеет еще и качественное, которое в значительной степени определяется субъективным фактором, а именно: отношением человека к этой системе, которое, в свою очередь, определяется социальной позицией, мировоззрением, уровнем культуры, интеллектуальным и нравственным уровнем развития человека и т.д.
Еще одним важным критерием оценки системы налогообложения следует считать доверие населения к органам налоговой службы и к государству вообще.Раскрыть этот критерий возможно с помощью его составляющих элементов:
1) правомочность норм:- применение санкций в случае нарушения указанных норм (законов). Без этого никакого доверия вообще не может быть. Еще хуже ситуация, когда норма будет в основе неправильной. Это касается существования порочной практики распространения налоговых льгот и неодинаковых ставок или субъективной трактовки закона налоговыми инспекторами;
- соблюдение сотрудниками государственных органов налоговой службы норм этических и моральных кодексов, надлежащего исполнения своих служебных обязанностей;- восстановление легитимности государства путем улучшения услуг, которые она предоставляет гражданам и предприятиям. Уплату налогов физическими и юридическими лицами следует рассматривать как плату за пользование общественными благами, которые предоставляет государство;
2) доверие к другим субъектам, которые непосредственно касаются налогового процесса. Это включает уменьшение количества и улучшение качества процедур государственного (налогового) контроля. Процедуры, установленные органами надзора, должны обеспечивать своевременный и действенный защита от обмана и злоупотребления доверием посредством судебных процедур, непосредственных или косвенных проверок агентов финансового рынка и быстрого реагирования на проблемные вопросы;3) прозрачность информации.
Налоговые органы должны приложить усилия для формирования среди населения и деловых кругов осознания позитивной роли государства путем предоставления достоверной информации о своих действиях и внедрение прозрачного механизма взимания налогов.Для количественного выражения этого критерия целесообразно применять социологические опросы, анкетирование налогоплательщиков и т.д.
Таким образом, доверие, а особенно “вертикальная” доверие, является важным критерием в поисках эффективных решений в налоговой сфере. Она позволяет осуществить общую и, что самое важное, логически последовательную оценку функционирования налоговой системы и деятельности органов налоговой службы. Доверие является основанием для классификации и установление приоритетности решения проблем, с которыми сталкивается Украина на пути к рыночной экономики и европейской интеграции. Она также является абсолютно необходимой предпосылкой экономического роста, а потому важно иметь такую налоговую систему, которая эффективно действует в качестве рычага, регулирующего экономику.
Книга: Развитие налоговой системы в переходной экономике - Мельник
СОДЕРЖАНИЕ
На предыдущую
|
|